FSK 377/04

FSK 377/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2004-08-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-03-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
art. 21 par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Tezy
1. Na gruncie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w wersji sprzed 1.01.2003 r., określenie zaległości podatkowej było istotą decyzji.
2. Sąd I instancji postąpił nieprawidłowo, kiedy oddalił skargę wyłącznie dlatego, że podatnik kwestionował decyzje organu podatkowego w części określającej zaległość podatkową bez formułowania zarzutów odnoszących się bezpośrednio do wysokości określonego zobowiązania podatkowego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. E. w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 19 listopada 2003 r. I SA/Kr 2643/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. E. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; (...).
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, wyrokiem z dnia 19 listopada 2003 r., I SA/Kr 2643/02, oddalił skargę "E." spółce z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2002 r., (...), w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996.
Izba Skarbowa w K. powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2002 r., (...), w sprawie określenia "E." spółce z o.o. w K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 3.183.522,40 zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 169.805,40 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 324.854,50 zł.
Uzasadniając decyzję podniesiono, że w złożonym zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu za 1996 r. spółka "E." zawyżyła koszty uzyskania przychodów m.in. o kwotę łączną 407.425,20 zł, która stanowi część faktury z dnia 13 listopada 1996 r., (...), wystawionej przez "H.-E." (...) za: /a/ opracowanie tzw. dossier /skład chemiczny produktu, proces analityczny dla oznaczenia substancji, badania danych dotyczących przydatności, udokumentowanie działania przez opinie zewnętrzne, studia i oceny toksykologiczne i dermatologiczne, studia kliniczne/ dla dopuszczenia w Polsce leków o nazwach Spitaderm, Skinsept pur, Skinsept color, Skinsept mucosa /265.647,20 zł/; /b/ przeprowadzenie dyskusji z przedstawicielami Państwowego Zakładu Higieny w W. o metodach testów mikrobiologicznych, ich przeprowadzeniu oraz o wynikach badań różnych produktów oraz opracowanie dokumentacji /m.in. karty danych produktów, składy chemiczne, opinie mikrobiologiczne, oceny toksykologiczne, metody analizy substancji w koncentracie i zastosowanie/ dla następujących produktów: Sekudrill, lncidur Spray, Silonda, Manisoft, Favola B, Sekumatic FR, Sekumatic PR, Sekumatic FK, Sekumatic FNP, Sekumatic FNZ, Sekumatic FTP, Sekumatic FRE, Sekumatic IS, a także przeprowadzenie testów do adaptacji receptur środków dezynfekujących do procedur i przepisów higieny szpitalnej w Polsce /124.988,50 zł/; /c/ wykonanie analizy net cash flow/net cash outflow, którą wymieniono w załączniku do ww. faktury (...) z dnia 13 listopada 1996 r., jako "Koszty Treasurg w D." /16.789,50 zł/.
Zdaniem Izby Skarbowej, ocena celowości poniesienia wydatków na ww. kwoty cząstkowe z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie jest możliwa. Spółka "E." nie przedstawiła bowiem dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług przez "H.-E." (...). Poniesienie kosztów tych usług można zaś uznać za bezzasadne, zwłaszcza, że spółka "E." ponosiła dodatkowo koszty badań laboratoryjnych wykonywanych przez PZH, a preparat Spitaderm został w Polsce zarejestrowany już w 1992 r., co przesądza o braku zasadności poniesienia przez tę spółkę kosztu na jego rejestrację. Spółka "E." nie wskazała ponadto m.in. pracowników PZH, którzy brali udział w rozmowach w sprawie rejestracji środków dezynfekujących.
Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie przez spółkę "E.", która wniosła o uchylenie tej decyzji "w części określającej wysokość zaległości podatkowej powstałej w wyniku nieuznania za koszty podatkowe części kosztów wynikających z faktury nr 11000561 z dnia 13 listopada 1996 r., wystawionej przez "H.-E." (...)", jako wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Zdaniem skarżącej spółki, Izba Skarbowa oparła swoją ocenę na błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Sporna kwota wydatków dotyczy oferowanych leków i środków dezynfekcyjnych. W celu dokonania sprzedaży takich towarów niezbędne jest zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji oraz uzyskanie certyfikatu /świadectwa/ rejestracyjnego wydanego przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w przypadku środków kwalifikowanych zgodnie z właściwymi przepisami jako środki farmaceutyczne /leki/, bądź pozytywnej opinii PZH - w przypadku pozostałych środków dezynfekcyjnych. Skarżąca zwróciła uwagę, że wg Izby Skarbowej materiały te powinny były zostać dostarczone spółce "E." przez producentów leków i środków dezynfekcyjnych, tj. "E. T." z siedzibą w Belgii oraz "H." KGaA z siedzibą w Niemczech. Tymczasem opracowaniem produktów w ramach koncernu "E." zajmuje się "H.-E." (...). Spółka ta dysponuje wiedzą i infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia wszelkich badań oraz analiz dotyczących produktów, a także jest właścicielem praw do opracowanych przez siebie patentów.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o tym podatku wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powyższe zobowiązanie obowiązany jest, z pewnymi wyjątkami /które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie/, obliczyć sam podatnik. Jeżeli jednak urząd skarbowy stwierdzi, że podatnik w złożonym wstępnym zeznaniu wykazał nieprawidłową wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, urząd ten ma wówczas obowiązek podjęcia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w prawidłowej wysokości /art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w związku z art. 27 par. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Jeżeli okaże się jeszcze, że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych w wysokości określonej ww. decyzją, urząd skarbowy obowiązany jest podjąć także inne rozstrzygnięcia, tj. określić wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych i wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości /art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy Ordynacja Podatkowa/. Poprzez art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ uprawnienia urzędu skarbowego, o których była mowa wyżej, przysługują organowi kontroli skarbowej, w tym inspektorowi tej kontroli.
Zdaniem Sądu, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, należy mieć na uwadze, że decyzja w części dotyczącej zaległości podatkowej nie ma charakteru decyzji samoistnej podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skoro wysokość tej zaległości jest uzależniona od wysokości zobowiązania podatkowego i stopnia wykonania tego zobowiązania. Sąd wyraził pogląd, że skoro w rozpatrywanej sprawie ostateczna decyzja w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego nie została zaskarżona, więc decyzja w tej części korzysta z domniemania prawidłowości. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie zakwestionowała stopnia wykonania tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, tym samym nie można zasadnie przyjąć, że zaskarżona ostateczna decyzja, w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie o wysokości zaległości podatkowej, jest wadliwa. Sąd zaś, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ może uchylić tylko decyzje wadliwe.
W skardze kasacyjnej z dnia 3 marca 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, spółka "E." zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1, art. 21, art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną od strony przeciwnej według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną, przedstawiono przebieg postępowania, jak i motywy zaskarżonego wyroku. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie można zgodzić się z zaskarżonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, gdyż Sąd ten naruszył prawo procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Treść bowiem art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organy podatkowe, obligowała organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. w rozpatrywanym przypadku do określenia wysokości zaległości podatkowej skarżącej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996. Zarówno zaś treść odwołania, jak i skargi, dotyczyła zaległości podatkowej w części wynikającej z nieuznania części wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę za koszty uzyskania przychodów. Sąd natomiast, na mocy art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, był zobowiązany do kontroli zgodności z prawem całości rozstrzygnięcia organu podatkowego, tj. przede wszystkim do kontroli wysokości zaległości podatkowej.
Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała również, że art. 21 par. 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej decydują o stwierdzeniu, że decyzja administracyjna ma charakter jednorodny i niepodzielny, natomiast art. 1, art. 21 i art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nakazują Sądowi zbadanie legalności całości zawisłej przed nim sprawy. Z uwagi na powyższe strona uznała, że działanie Sądu w niniejszej sprawie narusza konstytucyjną zasadę państwa prawa i podważa zaufanie spółki do organów państwa.
Ponadto w skardze kasacyjnej strona podtrzymała zarzuty wysunięte w skardze z dnia 7 listopada 2002 r. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2002 r., (...).
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku i podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 7 października 2002 r. i w odpowiedzi na skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim należy poddać kontroli kasacyjnej zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku, a dotyczący naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w szczególności art. 1, art. 21, art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Zgodnie z art. 21 par. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięć w sprawie strony wnoszącej skargę kasacyjną, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę.
Należy stwierdzić, że zakreślając granice sprawy podatkowej art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej wskazywał jednoznacznie, że jeżeli organ podatkowy ustali, iż podatnik nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania lub uchybił obowiązkowi uiszczenia podatku, organ podatkowy wydaje jedną decyzję, w której koryguje samowymiar i/lub wskazuje na niewłaściwą kwotę zapłaty, a decyzja określa wysokość zaległości podatkowej. Jest przy tym rzeczą oczywistą, że określenie zaległości lub stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i porównania jej z kwotą wykazaną przez podatnika w deklaracji oraz stopniem wywiązania się z tego zobowiązania. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie stanowi jednak odrębnego rozstrzygnięcia, lecz w zestawieniu z kwotą zadeklarowaną i uiszczoną przez podatnika pozwala na wypełnienie dyspozycji art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, tj. określenie wysokości zaległości podatkowej lub stwierdzenie nadpłaty.
Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej treść i zaprezentowaną wykładnię art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, spółka "E." składając skargę na decyzję Izby Skarbowej prawidłowo określiła zakres zaskarżenia, kwestionując legalność decyzji Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zaległości podatkowej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., co odpowiadało brzmieniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w dniu wydania tej decyzji.
Wniesienie przez spółkę "E." skargi na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji obligowało Sąd do kontroli legalności sprawy podatkowej /w ramach zakreślonych art. 1, art. 21 i art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, której treścią - zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej - było określenie zaległości spółki "E." w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996. Granice orzekania Sądu wyznaczone były na gruncie art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno - prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Sąd miał zatem obowiązek skontrolować prawidłowość określonej przez organy podatkowe wysokości zaległości ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oraz wszelkich elementów prowadzących do jej określenia, a zatem stwierdzenia przez organy podatkowe, jaka była wysokość zobowiązania podatkowego ww. Spółki w tym podatku oraz sprawdzenia stopnia wywiązania się z tego zobowiązania przez tę Spółkę. Skoro bowiem Spółka zakwestionowała w skardze wysokość określonej przez organy podatkowe zaległości podatkowej, to tym samym zaskarżyła również dokonane przez te organy określenie zobowiązania podatkowego oraz wszelkie inne elementy mieszczące się w ramach przedmiotowej sprawy, np. uchybienia procesowe organów.
W świetle art. 21 par. 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej brak było podstaw prawnych do uznania, że część decyzji określająca wysokość zobowiązania oraz część określająca zaległość podatkową stanowią dwa odrębne rozstrzygnięcia, a przy tym część decyzji określająca zaległość jest subsydiarna względem części określającej zobowiązanie. Błędne zatem było przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że nie można rozpatrzyć skargi Spółki na decyzję w części utrzymującej w mocy określenie zaległości podatkowe, jeśli Spółka nie zaskarżyła decyzji w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania, ponieważ korzysta ona z domniemania prawidłowości. Na podstawie art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd nie był związany granicami zaskarżenia, a zatem żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Nawet jeśli więc Sąd uznał, że Spółka nie zaskarżyła decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., to i tak zgodnie z art. 21 i art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do zbadania legalności całości decyzji organu drugiej instancji i postępowania prowadzącego do jej wydania. Nie czyniąc tego Sąd naruszył wymienione przepisy w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie doprowadził do zaniechania merytorycznego rozpatrzenia skargi skarżącej Spółki na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2002 r., (...), w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996.
Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.