FSK 2492/04

FSK 2492/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-11-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-11-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1086/03 - Wyrok WSA w Łodzi z 2004-05-26
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 22 ust. 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1995 nr 7 poz 34
par. 4 ust. 1 pkt 4, par. 6 ust. 3
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1086/03 w sprawie ze skargi Pawła S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego Pawła S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 czerwca 2003 r., którą Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Pawła S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 9 kwietnia 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 127.574,60 zł, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że w analizowanym roku spółka cywilna "K.", której wspólnikiem był podatnik zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 98.464,70 zł z powodu zaliczenia do kosztów kwot:
- nakładów inwestycyjnych w wysokości 5.348,48 zł na zakup i montaż okien połaciowych w dachu remontowanej nieruchomości w Ł. przy ul. G. 54,
- wydatków na prace remontowo-modernizacyjne hotelu w W. w wysokości 50.724,51 zł, który to hotel był w 1999 r. wyłączony z eksploatacji z powodu remontu.
Działaniem powyższym naruszono zdaniem Izby przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Izba podkreśliła, że zgodnie z powołanym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które stosownie do odrębnych przepisów powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie strona nie kwestionowała ani w odwołaniu, na co zwróciła uwagę Izba Skarbowa, ani w skardze skierowanej do Sądu.
Sporne jest natomiast stanowisko stron, co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, odpisów amortyzacyjnych w wysokości 42.391,70 zł na skutek przyjęcia przez spółkę cywilną "K." błędnej wartości początkowej do amortyzacji.
Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 17 listopada 1995 r. podatnik nabył na zasadzie współwłasności nieruchomość położoną w Ł. przy ul. G. 54, na której znajdują się budynek gospodarczo-magazynowy i garaż, za łączną kwotę 110.000 zł, bez określenia wartości poszczególnych składników nieruchomości. Nieruchomość ta wniesiona została przez wspólników aportem do spółki cywilnej PHU "T.", która zgodnie ze zmiana zgłoszoną w dniu 5 lipca 1996 r., działa pod nazwą "K.". Na podstawie uchwały (...) wspólników spółki "T." wymienioną nieruchomość wprowadzono do ewidencji środków trwałych, przyjmując wartość początkową w kwocie 712.810 zł. Wartość ustalono na podstawie operatu szacunkowego. Nieruchomość amortyzowana była według stawki 10%. Uchwałą z dnia 23 października 1999 r. nieruchomość została wyłączona z majątku trwałego spółki "K.".
Organ podatkowy I instancji przyjął za podstawę wartości początkowej nieruchomości kwotę 110.000 zł wynikającą z aktu notarialnego, a nie kwotę wynikającą z operatu szacunkowego, przyjętą przez podatnika. W związku z powyższym stwierdzono zawyżenie kosztów amortyzacji budynków, które były amortyzowane przez spółkę od stycznia do września 1999 r. o kwotę 42.391.71 zł, z czego na podatnika przypada kwota 14.129.16 zł. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji i stwierdziła, że w myśl par. 6 ust. 1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Izba wskazała także na przepis par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zgodnie, z którym za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości /grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością/. Zdaniem Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania par. 6 ust. 6 rozporządzenia, gdyż cenę nabycia nieruchomości można było ustalić z aktu notarialnego. W związku z faktem, że w akcie notarialnym nie określono wartości poszczególnych składników nieruchomości, wartość początkową budynków stanowiących podstawę amortyzacji przyjęto proporcjonalnie z wyceny biegłego według proporcji: wartość nieruchomości ogółem - 712.810 zł /100%/, wartość gruntów- 44.440 zł /6,23%/ i wartość budynku gospodarczo-magazynowego i garażu - 668.370 zł /93,77%/. Wobec powyższego kwota amortyzacji budynków, która może być zaliczona według organów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów spółki wynosi 7.736,04 zł, zamiast wykazanej przez spółkę 50.127,75 zł /110.000 zł x 93,77% x 10% : 12 miesięcy x 9 miesięcy/. Kwotę zawyżenia kosztów amortyzacji wyliczono jako różnicę kwot 50.127,75 zł i 7.736,04 zł to jest 42.391,71 ł. Zważywszy na wysokość udziałów podatnika w spółce wynoszącą 33,33% wyliczono przypadającą na podatnika kwotę zawyżenia kosztów amortyzacji w wysokości 14.129,16 zł /art. 8 ustawy/.
Nadto organy podatkowe stwierdziły, że podatnik zawyżył o kwotę 4.581,20 zł ulgę w podatku dochodowym z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych i o kwotę 21.367,39 z wydatki mieszkaniowe, które nie podlegały odliczeniu w tej kwocie w 1999 r. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji podatnik nie kwestionował tych ustaleń.
Izba wyjaśniła także, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r. i nie było podstaw do korygowania w tej decyzji rozliczenia kosztów amortyzacji za lata 1995-1998.
Izba nie podzieliła zarzutu podatnika, co do naruszenia przez organ I instancji art. 130 par. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na dopuszczeniu do dokonania czynności związanych z określeniem zobowiązań podatkowych pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, który brał udział w wydaniu decyzji wcześniejszej - uchylonej przez Izbę Skarbową. Izba Skarbowa stwierdziła, że żadne racjonalne względy nie przemawiają za zakazem rozpatrywania sprawy przez tego samego pracownika w I instancji na skutek uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Użycie w tym przepisie sformułowania "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" wskazuje na zamiar ustawodawcy niedopuszczalnie do rozpatrywania przez tego samego pracownika danej sprawy po jej zaskarżeniu, a więc w postępowaniu odwoławczym.
W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim trzech zasad mieszczących się w zasadzie państwa prawnego, to jest nie działania wstecz, zasady ochrony praw nabytych i zasady zaufania obywatela do prawa, naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, par. 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) i naruszenie art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji. Skarżący podkreślił, że w czasie, kiedy nieruchomość była w spółce miały miejsce prace remontowe przywracające pierwotną wartość budynku, na które wydatkowano kwotę 492.557,29 zł i inwestycje o wartości 5.398,48 zł. Nie było, zatem uprawnione przyjęcie wartości początkowej do amortyzacji według ceny z aktu notarialnego.
Skarżący nie podzielił także stanowiska organów podatkowych, co do interpretacji art. 130 par. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowiska wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ta ogólne reguła, pozwalająca na pomniejszenie przychodu jedynie o wydatki poczynione w celu jego uzyskania, doznaje konkretyzacji w art. 22 ust. 8 w przedmiocie szczególnego rodzaju kosztów uzyskania przychodów, jakimi są odpisy amortyzacyjne; przepis ten stanowi, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy są dokonywane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie delegacji ustawowej z art. 22 ust. 7 powołanej ustawy.
Wydane na podstawie art. 22 ust. 7 powołanej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/, obowiązujące w dacie wniesienia nieruchomości w formie wkładu do spółki cywilnej, posługuje się w przepisach par. 3 ust. 1 pkt 2 oraz w par. 3 ust. 2, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pojęciem wartości początkowej. Z kolei przepis par. 4 ust. 1 pkt 1 omawianego rozporządzenia stanowi, że w przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze kupna, za ich wartość początkową uważa się cenę ich nabycia.
Natomiast zgodnie z przepisem par. 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego /aportu/ wniesionego przez udziałowca osoby prawnej lub wspólnika, w tym także gdy jako wkład wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej (...). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 6, 7 określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie składnikami majątkowymi tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia /par. 4 pkt 8 rozporządzenia/.
Okolicznością niesporną jest, że nieruchomość położona w Ł. przy ul G. 54 kupiona została przez trzech współwłaścicieli, po 1/3 każdy, będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej "K.". Innych wspólników nie było. Nieruchomość wniesiona została przez współwłaścicieli jako wkład do spółki cywilnej. Wykładnia gramatyczna cyt. Przepisu par. 4 ust. 1 pkt 4 uzasadnia stwierdzenie, że ma on zastosowanie także w przypadku wniesienia wkładu do spółki cywilnej przez jej wspólników /art. 860 par. 1 Kc stanowi, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów/. Zważywszy, że nieruchomość nabyta została w dniu 17 listopada 1995 r. za kwotę 110.000 zł, a do spółki wniesiona została w dniu 30 listopada 1995 r. za kwotę 712.810 zł, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zobowiązane były zgodnie z cyt. przepisem do podjęcia działań zmierzających do ustalenia ceny rynkowej nieruchomości. Nie można bowiem wykluczyć, że cena wynikająca z aktu notarialnego nie odzwierciedla ceny rynkowej.
Nadto należy zwrócić uwagę na przepis par. 4 pkt 3 rozporządzenia zgodnie z którym "jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszeniem, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena nabycia przekracza 1.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji".
W analizowanym roku podatkowym 1999 obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, które w par. 6 ust. 1 pkt 4 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznaje - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólnika, w tym także gdy jako wkład wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Z par. 6 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że "jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/ wartość początkową środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a-7, 9-11 i 13-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptacje lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń podatnika o wydatkach na ulepszenie środka trwałego i o ewentualnym istnieniu podstawy do zwiększenia jego wartości początkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba stwierdziła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o nakłady inwestycyjne na sporną nieruchomość w kwocie 5.348,49 zł. O kwotę tę nie została jednak zwiększona wartość początkowa stanowiąca podstawę wyliczenia odpisów amortyzacyjnych.
Ustalając wartość początkową zakupionego środka trwałego należy mieć także na uwadze, że nabywca może zaliczyć w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne odpowiadające również wartości przejętych od zbywcy zobowiązań. Dla ustalenia wartości początkowej zakupionych przez nabywcę środków trwałych należy, zatem stwierdzić, czy cena sprzedaży obejmuje tylko kwotę, którą podatnik zobowiązał się zapłacić, czy też wartość przejętych długów /v. J. Lemon: Ustalenie wartości początkowej zakupionych środków trwałych w przypadku przejęcia długów zbywcy, - Doradca Podatkowy 1998 nr 5 str. 22, t. I/. W par. 6 Aktu Notarialnego z dnia 17 listopada 1995 r. kupujący, w tym podatnik zobowiązali się do zapłacenia należności za nakłady objęte wymienionym w par. 2 aktu wnioskiem oraz za zaległe podatki od nieruchomości. Konieczne jest w tej sytuacji ustalenie czy wskazane w par. 6 Aktu należności są składnikiem ceny sprzedaży wskazanej w par. 3 tego Aktu, czy też należności te kupujący zobowiązani byli zapłacić dodatkowo, ponad kwotę 110.000 zł.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 130 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Sąd stwierdza, że przepis ten stanowi, iż pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy /miasta/, izby skarbowej, Ministerstwa Finansów oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega z mocy prawa wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zwrot "decyzja zaskarżona" oznacza decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy. Wobec tego "branie udziału w wydaniu" takiej decyzji odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organy drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. Postanowienie art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest więc treściowym odpowiednikiem art. 24 par. 1 pkt 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, nawet jeśli ten ostatni przepis jest wyraźniej /dosłowniej, czy dosadniej/ sformułowany, gdyż pracownika organu administracji wyłącza od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. Takie pojmowanie "zaskarżonej decyzji" jest utrwalone zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1983 r., I SA 1714/82 - ONSA 1983 Nr 1 poz. 35; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 1985 r., I SA/Kr 1483/85 - ONSA 1985 Nr 2 poz. 40 wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r. III RN 15/01 - OSNP 2002 nr 18 poz. 423/, jak też w doktrynie /por. Z. Janowicz: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1992, s. 94: M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2000, s. 202-203/.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 par. 1 ust. 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na naruszeniu przepisu par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ przez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na stwierdzeniu, że organy podatkowe zobowiązane były do podjęcia działań zmierzających do ustalenia ceny rynkowej nieruchomości, pomimo faktu, że wartość jej wynikała bezpośrednio z aktu notarialnego. Ponadto WSA w Łodzi naruszył przepis par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, poprzez stwierdzenie, iż organy podatkowe winny o kwotę nakładów inwestycyjnych zwiększyć wartość początkową stanowiącą podstawę wyliczenia odpisów amortyzacyjnych.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Skarżący wywodzi, iż Sąd prawidłowo uznał za istotną w sprawie wartość rynkową nieruchomości wniesionej do spółki, a nie cenę nabycia, wskazując przy tym, że cena ta, z uwagi na okoliczności dot. nabycia była ceną okazyjną. Zwrócił też uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego, który w sprawach za lata 1996 i 1997 oraz wobec innego podatnika nie kwestionował wartości początkowej, ustalonej w oparciu o wycenę biegłego.
Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosiła i wywodziła jak w skardze kasacyjnej. Uzupełniła jedynie wniosek skargi w części dot. uchylenia wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Skarbowej oparł tę skargę na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, wskutek niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. i z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Należy zauważyć, że stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytuły zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanie wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów wydanymi na podstawie delegacji z art. 22 ust. 7.
Z przyjętego za podstawę orzeczenia WSA stanu faktycznego wynika, iż najpierw - w dniu 17 listopada 1995 r. - Mariusz J., Marcin U. i Paweł S. nabyli zabudowaną nieruchomość na współwłasność po 1/3 części, za cenę 110.000 zł, a następnie, w dniu 30 listopada 1995 r. wnieśli ją jako wkład niepieniężny, do używania przez spółkę cywilna "T." /od 5 lipca 1996 r. działającej pod firmą "K."/, której byli udziałowcami. Z dniem 30 listopada 1995 r. nieruchomość została uwzględniona w ewidencji środków trwałych, przy czym wartość początkowa tego środka trwałego stanowiąca - w części dotyczącej budynku usługowo-handlowego i garażu - podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w latach 1996-1999 /od dnia 14 października 1999 r. uchwałą wspólników nieruchomości została wyłączona z majątku trwałego spółki/ została ustalona przez wspólników na kwotę 712 810 zł, z powołaniem się na operat szacunkowy biegłego z zakresu szacowania nieruchomości. Przyjętej wartości początkowej nie kwestionował Inspektor UKS w decyzji z dnia 18 kwietnia 2001 r. wydanej po przeprowadzeniu w 2001 r. kontroli skarbowej. Dopiero po uchyleniu tej decyzji /decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 grudnia 2001 r./ i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w decyzji z dnia 9 kwietnia 2003 r. wydanej po przeprowadzeniu postępowania w kierunku zaleconym przez organ odwoławczy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej nieruchomości przyjęto, że wartość początkowa tego środka trwałego powinna być przyjęta stosownie do par. 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. tj. według ceny jego nabycia. Stanowisko to zaakceptowała Izba Skarbowa w Ł. w zaskarżonej do NSA decyzji z dnia 27 czerwca 2003 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał natomiast, że wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości powinna być ustalona stosownie do par. 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. /obowiązującego w dacie wprowadzenia rzeczy do ewidencji środków trwałych/ tj. według wartości rynkowej wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólników do spółki.
Dyrektor Izby Skarbowej we wniesionej skardze kasacyjnej wywodzi, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, bowiem w razie nabycia środka trwałego w drodze kupna jego wartość ustala się na podstawie par. 4 ust. 1 ww. rozporządzenia na podstawie ceny nabycia.
Dyrektor zauważył, że w świetle par. 4 ust. 6 rozporządzenia wartość początkową ustala się według ceny biegłego, gdy nie można jej ustalić na podstawie par. 4 ust. 1, co w niniejszej sprawie nie występuje.
W związku z zarzutem niewłaściwego zastosowania przez WSA par. 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. rozważenia wymaga, czy przepis ten, jak to przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, ma w niniejszej sprawie zastosowanie.
Omawiany przepis stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniami, które nie dotyczą nin. sprawy, uważa się - w razie nabycia w formie wkładu niepieniężnego /aportu/ wniesionego przez udziałowca osoby prawnej lub wspólnika, w tym także, gdy jako wkład wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowane części - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z tym że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od wartości objętych akcji lub udziałów... /dalsza część przepisu nie dotyczy sprawy/.
WSA kierując się treścią art. 860 Kc /"Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów /podkreślenie NSA/ przyjął, że skoro umowa spółki cywilnej może polegać na wniesieniu wkładów, a wspólnicy Spółki "T." wnieśli do spółki w formie wkładu przedmiotową nieruchomość, to wartość tego wkładu, stanowiącego środek trwały, ustala się stosownie do powyższego przepisu.
W świetle przywołanych wyżej ustaleń faktycznych stanowisko to jest w pełni uzasadnione.
Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze umowy kupna sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego przez trzy osoby fizyczne na współwłasność oznaczoną w częściach ułamkowych. W umowie tej nabywcy nie występują jako wspólnicy spółki cywilnej lecz "prywatnie". Z aktu notarialnego nie wynika, iż dokonują zakupu na potrzeby prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta została wniesiona do spółki w formie wkładu przez jej współwłaścicieli, ale tylko do używania, a nie do współwłasności łącznej.
Z tego względu przepis par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów dotyczący nabycia w drodze kupna nie miał w sprawie zastosowania.
Zasadne było natomiast stanowisko Sądu o potrzebie ustalenia wartości nieruchomości w myśl par. 4 ust. 1 pkt 4.
Niezasadny był również zarzut naruszenia par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.
Przepis par. 6 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowił, że wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie /jeśli przekroczyły one określony limit/ jeżeli w wyniku ulepszenia zwiększyła się ich wartość użytkowa.
Organy podatkowe nie uwzględniając bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów nakładów inwestycyjnych polegających na ulepszeniu środka trwałego powinny o wartość ulepszenia zwiększyć wartość początkową tego środka.
Według Dyrektora podwyższenia wartości środka trwałego dokonuje podatnik, a organy nie mają tego obowiązku.
Stanowisko to nie zostało poparte przytoczeniem stanu prawnego, który uzasadniałby taki pogląd.
W sytuacji gdy organ zakwestionował zaliczenie wydatków bezpośrednio do kosztów /na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof/, to powinien był je uwzględnić - w oparciu o art. 22 ust. 2 w zw. ze wskazanym przepisem rozporządzenia w wartości początkowej środka trwałego stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Podatnik dokonuje korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych gdy nie toczy się postępowanie podatkowe mające na celu określenie należnego podatku.
Pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej koliduje z uregulowaniem zawartym w art. 81b par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przewidującym wyjątki od uprawnienia do korekty deklaracji podatkowych.
Z powyższego wynika, iż wyrok Sądu stwierdzający naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego był uzasadniony w stanie faktycznym i prawnym sprawy. W związku z tym, iż stwierdzenie naruszenia miało wpływ na wynik sprawy trafne było orzeczenie - na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, a na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego.