FSK 2427/04

FSK 2427/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-11-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-11-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Stanisław Bogucki
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1565/03 - Wyrok WSA w Łodzi z 2004-06-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 67 par. 5, art. 70 par. 1, art. 76 par. 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12 ust. 4 pkt 6a
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tezy
Obowiązek zawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania lub adresu do doręczeń ciąży również na pełnomocnikach stron i pełnomocnikach do doręczeń.
Wymieniony w art. 70 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ "przedstawiciel" nie oznacza jedynie przedstawiciela działającego na podstawie umocowania opartego na ustawie - przedstawiciela ustawowego, lecz również przedstawiciela umocowanego oświadczeniem reprezentowanego - pełnomocnika. Ponieważ każdy pełnomocnik jest przedstawicielem, nie ulega wątpliwości, iż na podstawie art. 70 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma on obowiązek zawiadomienia sądu o zmianie adresu, pod który mają mu być doręczane pisma procesowe.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." Spółki z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1565/03 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." Spółki z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r. /I SA/Łd 1565/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "C." spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 września 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 11 czerwca 2003 r., którą określono dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 570.384 zł w miejsce zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika kwoty 25.446 zł.
Organ I instancji stwierdził, iż spółka w związku z dokonaną na podstawie umowy z dnia 14.12.2000 r. sprzedażą na rzecz spółki z o.o. "H." za kwotę ponad 7 mln zł inwestycji w toku, prowadzonej w obcym środku trwałym /nieruchomość przy ul. O. 17 w Ł. stanowiąca własność spółki "P-N"/, zawyżyła związane z tą inwestycją koszty uzyskania przychodów o 1.816.458,88 zł, w tym o sporną kwotę 1.814.190 zł /równowartość 420.000 USD/, stanowiącą wykazany wydatek na rzecz podmiotu zagranicznego "S." S.A. z siedzibą w Lichtensteinie. Z faktur wynika, że sporna kwota została wykazana jako "Prowizja za pośrednictwo przy zakupie nieruchomości, części terenu dawnej fabryki "P." w Ł.". Podatnik wyjaśniał, iż uzasadnieniem płatności na rzecz firmy "S." spornej kwoty była działalność Cypriana K., reprezentującego ten podmiot, zmierzająca do objęcia przez spółkę "C.", a także spółki "H.", "HBC" władania nieruchomością o powierzchni 28 ha, stanowiącą dawną państwową fabrykę "P." w Ł. Zdaniem strony transakcja nabycia terenu fabryki mogła dojść do skutku jedynie za pośrednictwem firmy "S.", gdyż zgodnie z aktem z dnia 4 października 1995 r. Cyprian K. zobowiązał się do objęcia akcji nowych spółek "P-W" i "P-N" na konkretnych warunkach, które pozwoliły mu przejąć kontrolę nad tymi spółkami oraz nad terenem dawnej fabryki, jednakże w związku z likwidacją firmy "D.", będącej gwarantem jego zobowiązań poszukiwał on nowych firm zagranicznych mogących dokonać inwestycji na terenie fabryki. Kwota 420.000 USD została zapłacona w dniu 1 grudnia 1999 r., po uprzednim podpisaniu umowy z dnia 23 listopada 1999 r. potwierdzającej wcześniejsze ustne zobowiązanie zapłacenia takiej kwoty. Ponadto na podstawie tej samej umowy firma "S." uzyskała od spółki "H." 600.000 USD, a od spółki "HBC" 180.000 USD. Ogółem spółki polskie prowadzące inwestycje na terenie dawnej fabryki "P." zapłaciły na rzecz firmy "S." 1.200.000 USD, co stanowiło 8,5% ówczesnej wartości nieruchomości fabryki. Kwoty te, pochodzące z zaciągniętej w firmie zagranicznej pożyczki, stanowiły dla Cypriana K. rodzaj rekompensaty za odstąpienie od prowadzenia inwestycji na terenie byłej fabryki na rzecz nowych inwestorów, francuskich firm "F." i "FE", działających za pośrednictwem spółki "A.".
Zdaniem organu poniesiony przez skarżącą wydatek na rzecz firmy "S." dotyczy faktycznie działalności inwestycyjnej wymienionych firm francuskich, polegającej na dokonaniu inwestycji w formie obejmowania udziałów w polskich spółkach "P-W" i "P-N", będących właścicielami nieruchomości byłej fabryki. Z pisma z dnia 7 listopada 2001 r. wynika, iż usługa pośrednictwa została wykonana przez Cypriana K. już w marcu 1998 r., natomiast spółka "C." powstała dopiero w dniu 23 marca 1998 r., a głównym jej udziałowcem /podobnie jak spółek "H." i "HBC"/ jest spółka "P-N", której prezes, powołany przez wymienione firmy francuskie, jest także prezesem zarządów wszystkich trzech spółek polskich. Ustalono też, iż wbrew treści faktur wystawionych przez firmę "S." spółka "C." /i pozostałe dwie spółki polskie/ nie dokonały zakupu części nieruchomości byłej fabryki "P.", a jedynie na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 października 1999 r. ze spółką "P-N" /posiadającą główne udziały w spółce/ stała się dzierżawcą części przedmiotowej nieruchomości. Stąd też organ uznał, iż poniesiony przez spółkę wydatek na rzecz firmy "S." nie był związany z realizowaną inwestycją oraz dotyczył działalności innych podmiotów /firm francuskich/, w związku z czym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu spółki "C." ze sprzedaży inwestycji.
Strona w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła jej naruszenie art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej umowa zawarta z firmą "S." dotyczyła działań tej firmy mających na celu doprowadzenie do skutecznego zawarcia umowy dzierżawy części terenu byłej fabryki "P." i brak jest podstaw do negowania wypłaconej prowizji jako części kosztów inwestycji w chwili jej sprzedaży. Wyjaśniono, iż omyłkowo wskazano marzec 1998 r. jako okres wykonania usługi przez firmę "S.", gdyż faktycznie chodziło o marzec 1999 r. Podniesiono też, że jeżeli przedmiotowy wydatek miałby być uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów, to część ceny sprzedaży zapłaconej przez nabywcę, w wysokości nieuznanej prowizji, należałoby potraktować nie jako przychód ze sprzedaży, a jako zwrot poniesionego przez sprzedawcę wydatku nie będącego kosztem. Postępowanie organu jest niekonsekwentne, gdyż albo dany wydatek jest kosztem podlegającym odliczeniu od ceny transakcji, albo nie jest kosztem ani też przychodem do opodatkowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, iż co prawda w momencie sprzedaży inwestycji poniesiony wydatek z tytułu prowizji za pośrednictwo przy uzyskaniu prawa dzierżawy terenu staje się kosztem inwestycji, jednakże podlega on ocenie z punktu widzenia spełniania kryteriów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowy wydatek nie spełnia podstawowych wymogów do uznania go za koszt uzyskania przychodów - celowości, racjonalności oraz konieczności jego poniesienia dla osiągnięcia przychodów. Podkreślono, że podatnik mimo kilkakrotnych wezwań nie przedstawił żadnych dokumentów lub konkretnych działań firmy "S." związanych z pośrednictwem tej firmy przy zawarciu umowy dzierżawy z dnia 1 października 1999 r. Spółka "C.", jak i spółki "H." i "HBC" będące stronami zawartej ze spółką "P-N" umową dzierżawy, zostały utworzone w listopadzie 1998 r. właśnie przez spółkę "P-N", a Prezes Zarządu tej spółki był również Prezesem wszystkich trzech spółek. W sytuacji, gdy przedmiotowa umowa dzierżawy została zawarta między polskimi spółkami zarządzanymi przez tę samą osobę, mającymi siedzibę pod tym samym adresem /ul. D. 64 w Ł./, z których jedna jest niemal 100% udziałowcem drugiej, zlecenie pośrednictwa przy zawarciu tej umowy zagranicznej spółce mającej siedzibę w Lichtensteinie, której prezesem jest osoba od lat nie zamieszkująca w Polsce /miejscem zamieszkania Cypriana K. jest Zair/ musi budzić istotne wątpliwości odnośnie celowości i racjonalności uznania tego rodzaju znacznego wydatku za koszt uzyskania przychodów spółki "C.". Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a organy skarbowe są uprawnione do oceny podatkowoprawnych skutków zawieranych umów. W odniesieniu do zarzutu spółki, iż niekonsekwencją jest nieuznanie spornego wydatku za koszt podatkowy przy jednoczesnym nieskorygowaniu z tego tytułu kwoty przychodu uzyskanej ze sprzedaży inwestycji organ stwierdził, że fakt wyłączenia konkretnego wydatku z kosztów nie pociąga za sobą automatycznie konieczności korekty przychodów.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca, działając poprzez swe pełnomocniczki, zarzuciła, iż została podjęta z naruszeniem art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120-122, art. 124 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Strona stwierdziła, iż istotne jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii: czy wynagrodzenie za pośrednictwo przy zawarciu umowy dzierżawy gruntu, na którym spółka prowadziła działalność inwestycyjną, należy zaliczyć do wartości tej inwestycji, a w konsekwencji do podatkowych kosztów uzyskania przychodu spółki ze sprzedaży powyższej inwestycji oraz czy kwotę wydatków, zwróconych spółce przez nabywcę inwestycji, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy zaliczyć do przychodów podatkowych spółki. Skarżąca podniosła, iż w wyniku działalności firmy "S." wraz ze spółkami "H." i "HBC" zawarła umowę dzierżawy części nieruchomości oraz zapłaciła należne wynagrodzenie umowne. Zawarcie umowy dzierżawy gruntu, na którym była prowadzona inwestycja stanowiła niezbędny warunek osiągnięcia przychodu z tytułu inwestycji, natomiast pośrednictwo firmy "S." jednoznacznie przyczyniło się do zawarcia przez skarżącą spółkę umowy dzierżawy, a więc poniesiony wydatek spółki z tytułu pośrednictwa powinien zostać zaliczony do wartości inwestycji i do podatkowego kosztu uzyskania przychodu w momencie sprzedaży inwestycji w toku. Zdaniem strony fakt powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy skarżącą spółką a spółką "P-N" nie powinien mieć żadnego wpływu na ocenę racjonalności poniesionego wydatku, albowiem wymienione spółki są odrębnymi podmiotami prawa, w tym również prawa podatkowego. Umowa zawarta z firmą "S." stanowi klasyczną umowę tzw. rezultatu, przy której wynagrodzenie pośrednika nie zależało od zakresu i intensywności wykonywanych czynności, lecz od ich ostatecznego wyniku.
Odnośnie zaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych skarżącej spółce wydatków, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu, strona powołała art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów zwróconych wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Strona stwierdziła też iż organy podatkowe z naruszeniem Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w decyzji, stwierdzając ponadto, iż powołany przez spółkę art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem strona nie wykazała, że przedmiotowa usługa pośrednictwa została faktycznie na jej rzecz wykonana. Zgodnie z art. 12 ust. 1 omawianej ustawy przychodem skarżącej spółki jest cała wartość sprzedanej na rzecz spółki "H." inwestycji w toku.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę w uzasadnieniu swego orzeczenia stwierdził, iż w sprawie podstawowym zagadnieniem spornym jest kwestia zasadności zaliczenia przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów pochodzących z dokonanej w dniu 14 grudnia 2000 r. sprzedaży inwestycji w toku na rzecz spółki "H." kwoty 1.814.190 zł /równowartości 420.000 USD/ zapłaconej firmie "S." S.A. z siedzibą w Lichtensteinie z tytułu pośrednictwa przy nabyciu nieruchomości. Z ustalonego przez organy niespornego stanu faktycznego wynika, iż brak jest podstaw do zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży inwestycji. Organ pierwszej instancji od początku postępowania kontrolnego wzywał spółkę do przedstawienia dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez firmę "S." jakichś czynności w ramach usługi pośrednictwa przy nabyciu części terenu byłej fabryki "P." w Ł., jednak spółka oprócz faktury wystawionej przez firmę "S." z dnia 16 listopada 1999 r. nie przedstawiła w powyższym zakresie jakiegokolwiek innego dowodu, dokumentu lub konkretnej czynności wykonanej przez pośrednika. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy wykonanie przedmiotowych usług pośrednictwa przez firmę "S." na rzecz skarżącej spółki budzi istotne wątpliwości. Umowa dzierżawy części nieruchomości przy ul. D., do zawarcia której to umowy miały być wykonane usługi pośrednictwa firmy "S." została zawarta w dniu 1 października 1999 r., a więc blisko dwa miesiące przed sporządzeniem umowy pośrednictwa /23 listopada 1999 r./. Ponadto przedmiotowa umowa pośrednictwa dotyczyła zawarcia umowy pomiędzy krajowymi podmiotami gospodarczymi pozostającymi między sobą w bardzo ścisłym związku podmiotowym i gospodarczym, bowiem skarżąca spółka /jak i spółki "H." i "HBC" została utworzona przez spółkę "P-N", która w zasadzie była jej wyłącznym udziałowcem. Wszystkie spółki będące stronami umowy dzierżawy nieruchomości położonej przy ul. D. w Ł. posiadały w tym czasie wspólną siedzibę przy ul. D. 64 w Ł. i były reprezentowane przez tą samą osobę - stąd też zlecenie wykonania usług pośrednictwa pomiędzy tymi spółkami firmie zagranicznej "S." S.A. z siedzibą w Lichtensteinie, kierowaną przez Cypriana K., zamieszkałego w tym okresie na stałe w Zairze, nie znajduje żadnego racjonalnego, a zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia. Nie można podzielić argumentu spółki, iż zawarta umowa pośrednictwa była tzw. umową rezultatu, bowiem w tej sprawie brak udowodnienia lub uprawdopodobnienia wykonania jakichkolwiek czynności z zakresu usług przedmiotowego pośrednictwa, tymczasem podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, iż czynności objęte tym wydatkiem zostały faktycznie wykonane. Czynności fikcyjne nie mogą stanowić podstawy do kreowania wydatków podlegających zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka od początku postępowania powołuje się jedynie na ogólnikowe stwierdzenie, iż pośrednictwo Cypriana K., reprezentującego firmę "S." przyczyniło się niewątpliwie do zawarcia umowy dzierżawy i uzyskania tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości. W zakresie rozpatrywanych ewentualnych usług pośrednictwa istotnego znaczenia nie może mieć powołany przez stronę dokument w postaci aktu z dnia 4 października 1995 r. dotyczący przyrzeczenia objęcia akcji, udziałów i zrealizowania inwestycji w byłych Z.P.B. "P." w Ł., zgodnie z którym Cyprian K., działający wówczas w imieniu "Konsorcjum IDD-K." oraz występująca jako gwarant tego Konsorcjum firma francuska "D." S.A. zobowiązali się wobec wierzycieli Z.P.B. "P." do wykonania inwestycji na nieruchomości fabryki - dokument ten jest bowiem dość odległy w czasie od rozpatrywanych zdarzeń, nie jest w nim w ogóle wymieniona firma "S.", w związku z czym nie może on mieć bezpośredniego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Za prawdopodobne Sąd I instancji uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż przewidziana w umowie pośrednictwa z dnia 23 listopada 1999 r. kwota 1.200.000 USD powinna obciążać firmy francuskie "FE" i "F.", które na podstawie bliżej nieznanych porozumień zawartych z Cyprianem K. objęły za pośrednictwem nowopowołanej spółki "A." wszelkie jego uprawnienia do kontroli nad spółkami "P-N" i "P-W" oraz do prowadzenia inwestycji na terenie byłych Z.P.B. "P." w Ł.
W opinii Sądu I instancji na uwzględnienie nie zasługuje też stanowisko spółki, iż skoro przedmiotowy wydatek z tytułu pośrednictwa nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to o tę kwotę należy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszyć przychód spółki ze sprzedaży inwestycji w toku. Należy uznać, iż brak wykazania przez spółkę, iż przedmiotowa usługa pośrednictwa została faktycznie wykonana powoduje brak możliwości zastosowania tego przepisu. Oceny tej nie może zmienić fakt, że spółka do wyceny wartości sprzedaży inwestycji wkalkulowała również wysokość spornej kwoty prowizji z tytułu pośrednictwa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, iż niezasadne są zarzuty naruszenia przez organy orzekające przepisów postępowania. Zostało przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające oraz źródłowa kontrola skarbowa, uzasadnienia decyzji zawierają ustosunkowanie się organów do całości zebranego materiału dowodowego, a dokonana ocena tego materiału nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.
6. W skardze kasacyjnej złożonej przez swoich pełnomocników - doradców podatkowych Ewę G. i Magdalenę Z. - "C." sp. z o.o. w Ł. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorki podniosły, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione przez skarżącą w związku z prowadzoną inwestycją i nie zaliczone przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów /wynagrodzenie "S." S.A./, które zostały zwrócone spółce przez nabywcę inwestycji, nie stanowią przychodu podatkowego spółki /jako "zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów"/.
Dokonując wykładni, językowej, logicznej i systemowej omawianego przepisu strona stwierdziła, iż sformułowanie "wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" zawarte w tym przepisie oznacza wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nie stanowiące per se kosztów uzyskania przychodów. Z kolei sformułowanie "inne wydatki" powinno być interpretowane jako wydatki nie będące podatkami i opłatami stanowiącymi dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego ani wpłatami dokonywanymi na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast sformułowanie "zwrócone wydatki" oznacza wydatki, których równowartość została otrzymana przez podatnika, przy czym intencją strony dokonującej wypłaty na rzecz podatnika był właśnie zwrot tych wydatków. Na podstawie tak dokonanej wykładni strona wnioskuje, iż w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie, ponieważ: kwota wynagrodzenia zapłaconego przez spółkę na rzecz "S." S.A. została spółce zwrócona i nie została zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu spółki, a nie jest podatkiem ani opłatą stanowiącą dochód budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego ani też wpłatą dokonywaną na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów. Tym samym kwota zwróconego spółce wynagrodzenia zapłaconego na rzecz "S." S.A. nie stanowi przychodu podatkowego spółki. Spółka podkreśla przy tym, iż fakt pierwotnego błędnego zaliczenia przez spółkę wynagrodzenia zapłaconego na rzecz "S." S.A. do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nie ma wpływu na możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanej sytuacji. Wyłączenie kosztów wynagrodzenia zapłaconego przez spółkę na rzecz "S." S.A. z podatkowych kosztów uzyskania przychodu przez organy podatkowe, czego słuszność przyzna Sąd I instancji w skarżonym wyroku, stanowi niezbędną przesłankę do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenia zwrotu powyższej kwoty z przychodów podatkowych spółki. W związku z powyższym odmowa w skarżonym wyroku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi naruszenie prawa materialnego.
7. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., korzystając z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie w całości podnosząc, iż skarga kasacyjna nie zawiera nowych zarzutów podlegających ocenie, które byłyby nieznane organom bądź sądowi. W postępowaniu wykazano, iż strona nie udokumentowała rzeczywistego wykonania usług pośrednictwa przez firmę "S.". Brak wykazania przez spółkę, iż przedmiotowa usługa pośrednictwa została faktycznie wykonana, powoduje brak możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oceny tej nie zmienia fakt, że spółka do wyceny wartości sprzedaży inwestycji wkalkulowała również wysokość spornej kwoty prowizji z tytułu pośrednictwa. Odmienne stanowisko strony w tym zakresie nie oznacza, iż omawiany przepis został naruszony.
8. Na rozprawie kasacyjnej w imieniu skarżącej spółki nie stawił się nikt. Natomiast stwierdzono prawidłowe doręczenie zawiadomienia o rozprawie dla doradcy podatkowego Ewy G. - z adnotacji poczty na awizowanym zawiadomieniu wynika, iż adresat wyprowadził się. Uczestniczący w rozprawie pełnomocnik organu wniósł dodatkowo o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Jednakże na wstępie należy się ustosunkować do możliwości rozpoznania sprawy w nieobecności stron i ich pełnomocników. Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia o terminie rozprawy dla pełnomocnika "C." sp. z o.o. w J. - doradcy podatkowego Ewy G., stwierdzić należy, iż w myśl art. 70 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ strony i ich przedstawiciele mają obowiązek zawiadamiać sąd o każdej zmianie swojego zamieszkania, adresu do doręczeń lub siedziby. Zgodnie z par. 2 tego artykułu w razie zaniedbania tego obowiązku pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, chyba że nowy adres jest sądowi znany. Ponieważ stosownie do art. 67 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli ustanowiono pełnomocnika lub osobę upoważnioną do odbioru pism w postępowaniu sądowym, doręczenia należy dokonać tym osobom a zgodnie z art. 76 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przypadku ustanowienia kilku pełnomocników jednej strony sąd doręcza pismo tylko jednemu z nich, to zawiadomienie o terminie rozprawy słusznie zostało skierowane do doradcy podatkowego Ewy G. na ostatni uwidoczniony w aktach sprawy adres. Obowiązek zawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania lub adresu do doręczeń ciąży również na pełnomocnikach stron i pełnomocnikach do doręczeń. W postanowieniu z dnia 22 lipca 2002 r., II UZ 46/02 /OSNP 2003 nr 2 poz. 6/ Sąd Najwyższy stwierdził, iż taki obowiązek jest nierozłącznie związany z pozycją tych osób w postępowaniu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dodatkowo wskazać, iż wymieniony w art. 70 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "przedstawiciel" nie oznacza jedynie przedstawiciela działającego na podstawie umocowania opartego na ustawie - przedstawiciela ustawowego /np. rodziców w stosunku do małoletnich dzieci - art. 98 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/, lecz również przedstawiciela umocowanego oświadczeniem reprezentowanego - pełnomocnika. Ponieważ każdy pełnomocnik jest przedstawicielem, nie ulega wątpliwości, iż na podstawie art. 70 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma on obowiązek zawiadomienia sądu o zmianie adresu, pod który mają mu być doręczane pisma procesowe. Ponieważ w niniejszej sprawie żaden z umocowanych pełnomocników nie zawiadomił sądu o zmianie adresu, zawiadomienie o terminie rozprawy pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.
Przechodząc natomiast do rozpatrzenia skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, iż w świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zgodnie zaś z treścią art. 174 omawianej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie jedynym zarzutem stawianym zaskarżonemu wyrokowi jest naruszenie prawa materialnego /podstawa z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - zdaniem spółki z przepisu tego wynika, że wydatki poniesione przez nią w związku z prowadzoną inwestycją i nie zaliczone przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów, które zostały zwrócone spółce przez nabywcę inwestycji, nie stanowią przychodu podatkowego spółki.
Należy przede wszystkim zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oznacza to, iż nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W niniejszej sprawie oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi spółka nie wykazała, iż usługa pośrednictwa została faktycznie wykonana i nie zmienia tej oceny fakt, że spółka do wyceny wartości inwestycji wkalkulowała również wysokość spornej kwoty prowizji z tytułu pośrednictwa. Wyłączenia z przychodów na podstawie omawianego artykułu nie obejmują wydatków, które nie mogły być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały przez organy podatkowe uznane za niecelowe i niezasadne. Wystąpienie w rzeczywistości zdarzenia faktycznego - w tym przypadku wykonania przez firmę "S." czynności wynikających z istoty pośrednictwa, jest niezbędne dla uznania, że dany wydatek podlega w myśl omawianego przepisu wyłączeniu z przychodów skarżącej spółki. W konsekwencji - jak słusznie zauważył Sąd I instancji - przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania.
Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.