FSK 2346/04

FSK 2346/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-06-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-10-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Bogusław Gruszczyński /przewodniczący/
Stanisław Bogucki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 2303/01 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2004-06-22
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 240 par. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 186, art. 207 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Sąd może uchylić decyzję w sytuacji, o której mowa w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej  Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny /art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Artur Mudrecki ( sprawozdawca ), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda W., Jerzego W., Władysława M. – byłych wspólników Zakładu "A." s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2303/01 w sprawie ze skargi Ryszarda W., Jerzego W., Władysława M. – byłych wspólników Zakładu "A." s.c. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 27 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2004 r., I SA/Wr 2303/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zakładu "A." s.c. Ryszard W., Jerzy W., Władysław M. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 27 czerwca 2001 roku (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku. Jak wynika z akt sprawy Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w całości i określiła wobec Zakładu "A." s.c. Ryszard W., Jerzy W., Władysław M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w kwocie 20.295 złotych, zaległość podatkową w kwocie 686 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 159,60 zł.
Izba Skarbowa ustaliła również dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 200 zł.
Po zbadaniu stanu faktycznego sprawy stwierdziła, iż zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie, lecz z uwagi na inne okoliczności należało uchylić zaskarżone decyzji i orzec o nowym wymiarze podatku. Za organem I instancji uznała, że podatnik nieprawidłowo odliczył podatek z faktur wystawionych w terminie dłuższym niż 30 dni przed terminem płatności, gdy odliczenia dokonano w miesiącu faktycznego otrzymania faktury, a nie w miesiącu, w którym przypadał termin płatności. Izba Skarbowa ponadto podała, że w świetle unormowań ustawy o kontroli skarbowej, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej /wszczętej na podstawie art. 13 ust. 1 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej/, a ustalenia kontroli dotyczą podatków, to organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor Kontroli Skarbowej określił w wydanym rozstrzygnięciu wszystkie wymagane prawem elementy, jak również przedstawił ich uzasadnienie faktyczne i prawne. W postępowaniu organ I instancji uznał za dowód rejestry i deklaracje podatnika, lecz dokonał ich weryfikacji, w zakresie podatku naliczonego.
Izba Skarbowa nie stwierdziła zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jego zdaniem wyjaśniono dokładnie stan faktyczny, a wydane rozstrzygnięcie oparto o przepisy prawa i nie przekroczono jego granic. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaś zostało ustalone na podstawie obowiązujących przepisów prawa, bowiem cyt. wyżej przepisy nie utraciły - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - mocy prawnej.
Izba Skarbowa wyjaśniła, że powołane przez pełnomocnika stron obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. spowodowało utratą mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT tylko w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej, tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. W ocenie Izby Skarbowej, ograniczenia te odnosiły się wyłącznie do osób fizycznych. Wyłączenie to nie może odnosić się do spółek cywilnych, jaką jest Strona niniejszego postępowania, a wynika to z faktu przyznanej spółce cywilnej przez ustawę o podatku od towarów i usług podmiotowości podatkowej przez ustanowienie jej podatnikiem tego podatku.
Ryszard W., Jerzy W. i Władysław M., wspólnicy Zakładu "A." s.c., złożyli na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wnieśli o jej uwzględnienie i stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.
2. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało oddalić, pomimo zasadności jednego z zarzutów, który nie miał jednak wpływu na prawidłowość wydanych przez organy skarbowe decyzji.
W ocenie Sądu I instancji zagadnieniem spornym było ustalenie okresu rozliczeniowego, w którym strona skarżąca mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornej faktury VAT z 25 sierpnia 2000 r. wystawionej przez Zakład Energetyczny w W. na 31 dni przed terminem płatności.
Sąd rozważając kwestię związane z interpretacją i zastosowaniem par. 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Zauważył, że w ust. 2 par. 42 postanowiono, że faktury, o których mowa w ust. 1 tego paragrafu, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3, w którym stwierdzono, że ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
Jednocześnie w ust. 4 tegoż par. 42 przyjęto, że w przypadku określonym w ust. 3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.
Sąd następnie zwrócił uwagę, że przepis par. 42 został ujęty w ramach rozdziału 13 "Zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących". Podstawę do ustanowienia przepisów w ramach tegoż rozdziału rozporządzenia dawała Ministrowi Finansów delegacja ustawowa zawarta w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, która w 1999 r., a więc w roku w którym wydawane było rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r., miała następujące brzmienie: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zasady wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności".
Sąd I instancji, następnie w sposób obszerny wyjaśnił kwestię delegacji ustawowej dla par. 42 wspomnianego rozporządzenia, dochodząc do wniosku, że unormowanie to zostało wydane, bez stosownego upoważnienia ustawowego, a więc z naruszeniem przepisów Konstytucji. Jednakże wyeliminowanie z podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia Izby Skarbowej par. 42 ust. 4 ww. rozporządzenia, nie pozbawia zaskarżonej decyzji drugiej z podstaw podjętego orzeczenia, tzn. art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu.
Sąd mając na uwadze treść art. 19 ust. 3a ustawy o VAT podniósł, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania energii, mimo wcześniejszego otrzymania faktury dokumentującej jej nabycie. Z uwagi na to, że kwestionowana faktura dotyczyła zakupu energii dostarczonej we wrześniu 2000 r., to odliczenie podatku naliczonego w miesiącu poprzedzającym otrzymanie tej energii, tzn. w sierpniu 2000 r. - stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku VAT. Tym samym zaskarżona decyzja w tym zakresie, z uwagi na ww. przepis nie narusza prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny następnie stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi w zakresie uprawnień Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania zaskarżonej decyzji w I instancji oraz Izby Skarbowej jako organu odwoławczego od tej decyzji, a także co do możliwości orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, którym jest spółka cywilna. Sąd podzielił stanowisko, które zostało zaprezentowane w decyzji organu odwoławczego oraz w odpowiedzi na skargę. W szczególności w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego orzeczonego wobec spółki cywilnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników VAT, wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek.
Sąd I instancji następnie podniósł, że skoro na gruncie ustawy o VAT to spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, nie ma podstaw do kwestionowania tej podmiotowości w oparciu o niemające w przedmiotowej sprawie zastosowania przepisy ustawy o działalności gospodarczej. W konkluzji Sąd, powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc, że w przypadku spółki cywilnej nie sposób mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu sankcji podatkowej oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenie skarbowe, gdyż spółka jako podatnik VAT ponosi niewątpliwie odpowiedzialność podatkową, lecz nie może ponieść odpowiedzialności karnej skarbowej.
3. Od powyższego orzeczenia rozstrzygnięcia skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił kwestionowanemu wyrokowi:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 7, art. 133 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137. poz. 926 ze zm./ poprzez przyjęcie, że Spółka cywilna "A." w dniu wydania decyzji przez organ II instancji była podatnikiem VAT w rozumieniu ww. przepisów, gdy tymczasem spółka nie była podatnikiem, gdyż zakończyła swój byt prawny w dniu 31 marca 2001 r., czym naruszono art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/,
2. Naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenie przepisów przez organ podatkowy II instancji, który w toku prowadzonego postępowania nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że organ podatkowy II instancji wydaje zaskarżoną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, wydał ją spółce, która nie była już podatnikiem tego podatku i nie mogła być stroną postępowania czym naruszono art. 122 i art. 187 i art. 247 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137. poz. 926 ze zm./.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zasadzenia kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w dniu 31 marca 2001 r. Spółka cywilna "A." nie była już podatnikiem podatku od towarów i usług. Do skargi kasacyjnej dołączono decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia 28 sierpnia 2001 r. o wykreśleniu spółki z datą wsteczną, tj. z dniem 1 kwietnia 2001 r. oraz pełnomocnictwo z dnia 18 maja 2004 r. byłych wspólników spółki cywilnej.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Katalog przyczyn nieważności postępowania sądowoadministracyjnego został wymieniony w par. 2 omawianego przepisu. W punkcie 2 wskazanego unormowania ustawodawca wskazał, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany.
W rozpatrywanej sprawie, nie z winy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, doszło do nieważności postępowania sądowego, gdyż podmiot wnoszący skargę do sądu administracyjnego, tj. Zakłady "A." spółka cywilna Ryszard W., Jerzy W., Władysław M. w trakcie toczącego się postępowania sądowego został wykreślony z rejestru. A zatem w związku z utratą przez stronę zdolności sądowej i procesowej należało uznać, że postępowanie dotknięte było wadą nieważności postępowania i na podstawie art. 186 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uchylić zaskarżony wyrok.
Odstępując do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał ze wyjątkowego uregulowania jakim jest art. 207 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przepis ten stanowi, że w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W rozpatrywanej sprawie postępowanie pełnomocnika strony - doradcy podatkowego Mariana S. należy ocenić nagannie, bowiem dysponując w dniu 18 maja 2004 r. pełnomocnictwem byłych wspólników spółki cywilnej nie przedłożył ww. pełnomocnictwa sądowi administracyjnemu i nie poinformował o wykreśleniu spółki z ewidencji. Powyższe okoliczności dopiero ujawnił w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. A zatem zachodzą szczególne okoliczności uprawniające do zastosowania cytowanego przepisu.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy mieć na względzie fakt, że w dacie wydawania decyzji przez Izbę Skarbową w obrocie prawnym nie było decyzji o wykreśleniu z rejestru spółki cywilnej. Powyższa okoliczność powstała dopiero w późniejszym terminie. W związku z tym organom podatkowym nie można przypisać zaniedbania w tym zakresie. W tym miejscu należy się zgodzić z poglądem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 r. FSK 641/04, w którym uznano, że stosownie do treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ mają z pozoru jednolity charakter. Nowe istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na te instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie tym unormowaniem prawnym sąd administracyjny uchylał zaskarżony akt, jeżeli stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Cytowany przepis zatem wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" /oczywiście prawa procesowego/, i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i dawała mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych /J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97 - OSP 2000 z. 1 poz. 16, B. Dauter B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 336/.
Przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez Sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym. Przedstawiony podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego wyraźnie łączył się z zasadą, według której sąd administracyjny jako organ uprawniony do zaskarżonych do niego aktów na podstawie kryterium ich legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście pojawia się inny podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oparty właśnie na kryterium ich istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Okoliczność ta pozwala wyodrębnić drugi, równoległy powód, dla którego nie można pozwolić sądowi na uchylenie decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny /art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/. Analogiczne stanowisko co do wykładni art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 6 stycznia 1999 r. III SA 4728/97 /Orzecznictwo Sądów Polskich 2000 z. 1 poz. 16 oraz J. Zimmermann, Glosa do tego wyroku /Orzecznictwo Sądów Polskich 2000 z. 1 poz. 16/.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności ustalić zdolność sądową i procesową następców prawnych spółki cywilnej oraz uwzględnić pozostałe wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego.