FSK 2344/04

FSK 2344/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-10-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-10-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 830/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2004-07-06
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 134 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 14 ust. 1-2, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 23 par. 1, art. 191, art. 193
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 61 par. 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
par. 2 ust. 1
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Remigiusza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 830/02 w sprawie ze skargi Remigiusza G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2002 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Remigiusza G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2004 r. /I SA/Wr 830/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Remigiusza G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2002 r., (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 50.420,50 zł, zaległość podatkową w kwocie 41.359,60 zł oraz odsetki od tej zaległości. Powodem określenia zaległości, który został zakwestionowany przez podatnika, było doliczenie do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną "G." s.c. niezaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w kwocie 222.153,94 zł z tytułu sprzedaży 62 wkładów kominkowych oraz pominięcie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 6.284,29 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych środka trwałego nie będącego współwłasnością wspólników spółki cywilnej.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił jej: sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej nieuwzględnienie dowodów dostępnych w sprawie potwierdzających fakt zniszczenia 62 sztuk wkładów kominkowych /zeznania świadka Ryszarda B., oświadczenia pełnomocnika spółki, inne dowody z dokumentów, m.in. z protokołu likwidacji/; arbitralne i oderwane od cen rynkowych oraz dowodów dostępnych w sprawie ustalenie wartości zniszczonych wkładów kominkowych /przy założeniu, że spółka dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu/; bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "G." s.c. odpisów amortyzacyjnych od stacji transformatorowej nabytej przez Zdzisławę G. i przekazanej przez nią na własność firmie "G." s.c.; ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo posiadania wszelkich niezbędnych danych od jej określenia.
Izba Skarbowa, nie uznając zarzutów podatnika, stwierdziła, że dokumentacja wskazuje jedynie na sprzedaż 2 z 64 zakupionych wkładów kominkowych, tym samym świadcząc o niezaewidencjonowanej sprzedaży 62 sztuk. Wyjaśnienia strony i zeznania świadka o zniszczeniu części wkładów nie znajdują potwierdzenia w jakichkolwiek dokumentach, chociażby takich jak wydatki w związku z dokonaną oceną zniszczonego towaru. Także fakt złomowania tak znacznej ilości wkładów nie został potwierdzony jakimkolwiek dowodem. Wyjaśnienia o przekazaniu zniszczonych wkładów nieodpłatnie firmie obwoźnej skupującej surowce wtórne zostały uznane za nieuprawdopodobnione z uwagi na brak wskazania tej firmy i osób działających w jej imieniu i brak jakiegokolwiek dokumentu przekazania odpłatnie bądź nieodpłatnie znacznej ilości złomu. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że o zamiarze sporządzenia spisu z natury poprzedzającego sporządzenie protokołu zniszczenia towarów podatnik nie zawiadomił urzędu skarbowego /wbrew par. 19 ust. 3 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożono sporządzonego spisu z natury a jedynie duplikat protokołu strat z datą dotyczącą 1999 r. a nie badanego 1998 r. Brak dokumentów strona wyjaśniła faktem kradzieży całości dokumentacji podatkowej mającej miejsce tuż przed rozpoczęciem postępowania kontrolnego. Izba Skarbowa nie uwzględniła również argumentu o tym, iż remont magazynowych pomieszczeń przyczynił się do zniszczenia wkładów kominkowych, wskazując iż wydatki te wspólnicy spółki cywilnej "G." ponieśli po upływie około roku od zaistniałych zdarzeń. Ponadto zaoferowane dowody nie pozwalają na bezsporne potwierdzenie faktu zniszczenia pomieszczeń, w których magazynowane były wkłady kominkowe w 1998 r.
Odnośnie zarzutów dotyczących faktu oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów jak również przyjętej metody oszacowania, Izba Skarbowa wskazała, że przy szacowaniu przychodu znana była ilość wkładów, a nieznana cena ich sprzedaży. Z braku dowodów zasadnie cenę ustalono przyjmując średnią cenę zakupu ustaloną w oparciu o zapisy księgi podatkowej, powiększoną o zeznaną przez pełnomocnika strony marżę. Wartości sprzedaży ustalono mnożąc tak uzyskaną cenę razy 62 - ilość brakujących wkładów. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby stosowanie marży niższej, niż przyjęta do oszacowania. Zdaniem Izby marża 20% nie jest wygórowana, na co wskazują marże w firmie jednoosobowej prowadzonej przez jednego ze wspólników spółki cywilnej, w tym samym czasie i miejscu na tego samego rodzaju wkłady kominkowe wynoszące około 50%.
W opinii Izby słusznie za koszty uzyskania przychodu nie zostały uznane odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej stacji transformatorowej. Z faktury z dnia 27 marca 1998 r. wynikało, iż stację transformatorową zakupił inny podmiot gospodarczy - w tej sytuacji środek trwały mimo ujęcia w ewidencji środków trwałych nie mógł być uznany za składnik majątku spółki zgodnie z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i tym samym nie mógł być amortyzowany, a odpisy amortyzacyjne nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty dotyczące nieuwzględnienia umowy spółki cywilnej dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego były również nieuzasadnione, przedłożono bowiem tylko umowę z dnia 25 czerwca 1997 r., z której wynika, iż każdy ze wspólników wniósł wkład pieniężny w wysokości 500 zł. Wobec tego uznano, że brak dowodów na wniesienie urządzenia do spółki aportem.
3. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty, dodatkowo zarzucając jej naruszenie par. 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez arbitralne i nie poparte żadnymi dowodami w postaci porównania cen stosowanych na rynku przez inne podmioty ustalenie marży z tytułu rzekomo niezaewidencjonowanej sprzedaży 62 wkładów kominkowych, a także wadliwą ocenę okoliczności faktycznych wskazujących na fakt przeniesienia własności stacji transformatorowej przez bezpośredniego nabywcę na "G." s.c. bądź w postaci wkładu niepieniężnego do spółki, bądź - w przypadku kwestionowania tej czynności - w formie darowizny.
Podatnik podniósł, iż w toku całego postępowania organy skarbowe nie podważyły faktu zerwania poszycia dachowego podczas silnego wiatru w drugiej połowie 1998 r. w budynku, gdzie magazynowano zakupione wkłady kominkowe, co spowodowało ich uszkodzenia, a w konsekwencji złomowanie uszkodzonych wkładów kominkowych /potwierdzenie w zeznaniach świadka, oświadczeniach pełnomocnika spółki, fakturach na naprawę dachu, duplikacie protokołu strat/. Zdaniem podatnika w sprawie powinna być szacowana sprzedaż uszkodzonych wkładów kominkowych, co ma istotny wpływ na cenę rynkową jaką można uzyskać przy tego typu transakcji.
Ponadto podatnik zarzucił, iż nieprawidłowo przyjęto marżę w wysokości 20%, pomimo że nie przeprowadzono jakiejkolwiek analizy porównawczej w zakresie stosowanej marży u innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą, poprzestając na ogólnikowych stwierdzeniach o marży stosowanej u "jednego ze wspólników" - nie określono o jakiego wspólnika chodzi, czy wspólnik ten uczestniczył w działalności podmiotu o podobnej wielkości, przychodach i obrotach. Taki sposób ustalenia marży w jaskrawy sposób narusza wymogi z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, a zwłaszcza par. 5 ust. 4 tego rozporządzenia. Ponadto pominięto istotny dowód przy ustalaniu ceny sprzedaży, jaką za wkłady kominkowe można było uzyskać w 1998 r., a więc kwotę 1.700 zł uzyskaną za każdy z dwóch sprzedanych wkładów. Okoliczności te wskazują na przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów.
Zdaniem podatnika nie miał on obowiązku powiadamiania organów skarbowych o zniszczeniu towarów i sporządzeniu z tej racji spisu z natury bowiem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązujące w 1998 r. w par. 18 ust. 1 i par. 19 nie przewidują obowiązku informowania Urzędu Skarbowego o zamiarze dokonania zniszczenia towarów i sporządzenia protokołu.
Nie jest również zasadne kwestionowanie wiarygodności zeznań świadka - pokrywają się one z treścią innych dowodów /oświadczeniami pełnomocnika spółki/, a rozbieżności wynikają z upływu czasu i mają jedynie charakter ilościowy. Nadto kwestionowanie wiarygodności i faktu dokonania swoistych oględzin oraz wydania opinii tylko na tej podstawie, że strona nie zapłaciła za tę przysługę i nie uwzględniła tego faktu w prowadzonych księgach jest absurdalny. Organy nie przedstawiły żadnego merytorycznego uzasadnienia, dlaczego kwestionują fakt zniszczenia wkładów kominkowych, dlatego też - przyjmując tezę o ich sprzedaży niezaewidencjonowanej - powinny przyjąć, iż przychód z tego tytułu winien odpowiadać średniej cenie 1 kg złomu metalowego, bądź koniecznym byłoby ustalenie ewentualnej możliwej do uzyskania ceny na rynku za towar niepełnowartościowy, tj. uszkodzony.
Skarżący podniósł również, iż brak dokumentu potwierdzającego wniesienie stacji transformatorowej - wobec oczywistego użytkowania tego urządzenia przez spółkę - świadczy jedynie o tym, iż albo nie została prawidłowo uiszczona opłata skarbowa od podniesienia kapitału spółki lub też, że spółka otrzymała ten środek w formie darowizny. Zdaniem strony organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności i trybu nabycia stacji transformatorowej przez spółkę cywilną.
4. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczasowe stanowisko, a nadto podniosła, iż ustalenie marży dokonane zostało przez organ I instancji na podstawie danych odnoszących się do wyników firmy jednoosobowej Zdzisławy G. i tak ustalona wielkość marży była zbieżna z wyjaśnieniem złożonym w trakcie postępowania kontrolnego przez pełnomocnika wspólników "G." s.c.
Ponadto Izba Skarbowa wskazała na niewłaściwe i błędne powołanie w skardze przepisów dotyczących szacowania przychodu. Przepisów rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. /dotyczącego jedynie szacowania cen w transakcjach podmiotów powiązanych/ nie można stosować w sytuacji braku danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania /art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a także wtedy, gdy nie było prowadzone postępowanie na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Izba Skarbowa podkreśliła też, iż zarówno okoliczność wniesienia wkładu niepieniężnego umową spółki jak i dokonania darowizny nie została udokumentowana, mimo dwukrotnego wezwania strony w trakcie postępowania odwoławczego do okazania takiej umowy.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę stwierdzając, iż niesporne jest, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży 62 wkładów kominkowych, a spornym pozostaje jedynie fakt, czy dowody potwierdzają fakt zniszczenia tych towarów i jaka była rzeczywista ich wartość. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego - wobec braku bezpośrednich dowodów zniszczenia towarów /nawet "protokół zniszczenia" jest duplikatem z datą innego roku podatkowego/ miały one podstawy uznać dowody pośrednie za mało wiarygodne lub nie potwierdzające w istocie tez podatnika. Organy w sposób logiczny wykazały, iż brak jest dowodów na nieodpłatne przekazanie uszkodzonych towarów. Za zgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać twierdzenie Izby, że przekazanie ponad 600 kg złomu powinno być potwierdzone pokwitowaniem, a podatnika powinien przynajmniej umieć wskazać odbiorcę takiej ilości złomu. Zasadnie więc organy przyjęły, iż towar został sprzedany, a ponieważ podatnik nie wykazał, aby sprzedaż nastąpiła po cenach odbiegających od przeciętnych, przyjął ceny jakie wynikały z oszacowania - na podstawie cen zakupu i oświadczeń strony. W opinii Sądu I instancji ocena materiału dowodowego nie była dowolna, a organy podatkowe nie naruszyły w tym względzie przepisów proceduralnych.
Wywody podatnika w kwestii własności środka trwałego również nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych warunkiem uznania urządzenia za środek trwały jest to, że stanowi ono własność podmiotu. Z dowodów wynika, iż nabywcą i właścicielem urządzenia jest inny podmiot niż spółka cywilna "G.". Udowodnienie okoliczności skutkujących obciążenie kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami ciąży na podatniku, który wywodzi z faktu tego skutki prawne, tak więc podatnik powinien udowodnić, iż własność urządzenia została przeniesiona na spółkę cywilną, nie zaś oczekiwać, że organy skarbowe będą domniemywać stan prawny inny niż wynikający z dokumentów i poszukiwać dowodów potwierdzających te domniemania.
6. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Rafała K. - strona zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie: naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego przez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tj. art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające się w przyjęciu przez Sąd I instancji, iż w odniesieniu do s.c. "G.", której skarżący był wspólnikiem, istnieją przesłanki do ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej, co wyraża się bezzasadnym pominięciem dowodów dostępnych w sprawie, potwierdzających fakt zniszczenia 62 wkładów kominkowych w postaci zeznania świadka Ryszarda B. oraz oświadczeń pełnomocnika spółki "G." s.c. oraz innych dowodów z dokumentów /w tym protokołu z likwidacji zniszczonych wkładów kominkowych/ oraz uznaniem za prawidłowe arbitralnego i oderwanego od cen rynkowych oraz dowodów dostępnych w sprawie ustalenia przez organy skarbowe wartości zniszczonych wkładów kominkowych, o ile istniałyby uzasadnione przesłanki do uznania, że spółka dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu w postaci uszkodzonych wkładów kominkowych; względnie naruszenia art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy i uznanie, że organy podatkowe miały podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo posiadanych wszelkich niezbędnych danych do określenia tej podstawy w sposób prawidłowy; naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy, wyrażającą się w szczególności w bezzasadnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów s.c. "G." odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabytej stacji transformatorowej przez firmę prowadzoną przez Zdzisławę G. i przekazaną przez nią na własność do firmy s.c. "G." /naruszenie art. 22 ust. 1 i 5 ustawy w związku z art. 61 par. 2 Kodeksu cywilnego/, jak również pominięcie okoliczności wskazujących na fakt przeniesienia własności stacji transformatorowej przez bezpośredniego nabywcę na s.c. "G." w formie darowizny. Nadto wydany wyrok - zdaniem strony skarżącej - narusza art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /przesłanka z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, bowiem, mimo iż w dniu 12 maja 2004 r. w sprawie I SA/Wr 3218/01 wydany został wyrok, na podstawie którego uchylono decyzje organu kontroli skarbowej oraz Izby Skarbowej w W. określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Zdzisławie G. - innemu wspólnikowi s.c. "G.", Sąd I instancji wydał odmienne orzeczenie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w sprawie Zdzisławy G., która została rozstrzygnięta odmiennie, zachodziła tożsamość zobowiązania podatkowego /ten sam rodzaj podatku oraz rok, za który winien być zapłacony/ oraz okoliczności faktycznych /ustalenie przychodu wspólnika s.c. "G." z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży wkładów kominkowych/ - w tej sytuacji uznanie przez Sąd I instancji, iż w odniesieniu do zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. można było wydać orzeczenie oddalające skargę, należy uznać za niedopuszczalne i sprzeczne z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji RP wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego, skoro tenże sąd zajął inne stanowisko w odniesieniu do innego wspólnika tej spółki. Strona zauważyła również, iż okoliczność ta była podnoszona w trakcie rozprawy, lecz Sąd I instancji ją pominął.
Zdaniem skarżącego założenie Sądu, iż okolicznością bezsporną jest niezaewidencjonowanie sprzedaży 62 wkładów kominkowych, jest nieuprawnione w świetle stanowiska prezentowanego w toku postępowania kontrolnego, odwoławczego oraz treści złożonej skargi.
Przede wszystkim Sąd podtrzymał sprzeczne z dowodami stanowisko organów podatkowych w kwestii zniszczenia wkładów kominkowych. Za wewnętrznie sprzeczne stanowisko Sądu uważa skarżący to, iż z jednej strony akcentowana jest możliwość oceny dowodu w sposób nieskrępowany regułami formalnymi, a z drugiej zakłada się, iż wiarygodnym dowodem w sprawie może być dokument potwierdzający nieodpłatne przekazanie zniszczonych wkładów kominkowych. Strona podnosiła w toku postępowania okoliczności popierające jej stanowisko /duplikat protokołu strat, faktury dokumentujące poniesienie wydatków na remont dachu, zeznania świadka o zniszczeniu wkładów kominkowych/, tak więc stanowisko Sądu I instancji narusza art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nawet jeśli uznać to stanowisko za poprawne, to Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w swoim uzasadnieniu analizę kwestii związanych ze sposobem wyceny wartości zniszczonych wkładów kominkowych, mimo podnoszonych w tym zakresie przez stronę argumentów. Skarżący podtrzymuje stanowisko, zgodnie z którym wkłady kominkowe należało uznać za zniszczone, tak więc dokonany sposób wyceny nie oddaje ich realnej wartości, powtarzając w tym zakresie argumenty z wcześniejszych etapów postępowania. Strona wskazuje, iż twierdzenie strony o tym, iż podatnik nie wykazał, by sprzedaż nastąpiła po cenach odbiegających od przeciętnych, jest wadliwe - podstawą do ustalenia innej ceny, niż wskazana przez organy mogła być cena uzyskana za każdy z dwóch sprzedanych wkładów kominkowych - 1.700 zł netto.
Zdaniem strony również możliwość osiągnięcia 20% marży nie została oparta na szczegółowej analizie porównawczej, jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu o marży "u jednego ze wspólników".
W przedmiotowej sprawie ustalenia organów, a w konsekwencji również stanowisko Sądu I instancji obarczone są wadą dowolności, a nie spełniają kryteriów swobodnej oceny dowodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała te same argumenty, na które powołała się we wcześniejszych etapach postępowania - nieuzasadnione kwestionowanie przedłożonego protokołu strat; pominięcie faktu utraty dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej w latach 1997-1998 w wyniku kradzieży; brak uzasadnienia uznania za wątpliwy faktu zniszczenia wkładów kominkowych; wykraczające poza swobodną ocenę dowodów kwestionowanie zeznań świadka.
Strona podnosi, iż brak dokumentu kwestionującego złomowanie nie może być jedyną podstawą kwestionowania przedstawianego przez skarżącego przebiegu zdarzeń, a podważanie zeznań świadka na tej podstawie, iż powinien on otrzymać wynagrodzenie za wydaną przez siebie opinię, a nie otrzymał, jest absurdalny.
Strona nie zgadza się z uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 23 ust. 1 i ust. 4 Ordynacji podatkowej, a więc określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu skarbowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje danymi niezbędnymi do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Zdaniem strony dostępny w toku postępowania materiał dowodowy pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania bez stosowania metody szacunkowej, gdyż nie ma wątpliwości ani co do ilości zakupionych wkładów kominkowych, ani co do wartości nabycia wkładów kominkowych, którą przyjęły organy do ustalenia ceny, jaka powinna zostać osiągnięta z tytułu ich sprzedaży - w tych okolicznościach szacunek mógłby dotyczyć jedynie ustalenia marży związanej z niezaewidencjonowaną sprzedażą. Jednakże w przekonaniu skarżącego nie ma w sprawie wystarczających podstaw do przyjęcia, iż marża powinna zostać ustalona - skoro sprzedaż była "niezaewidencjonowana", to dochód podatnika miał być nieopodatkowany, co samo w sobie jest korzyścią zastępującą marżę.
Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się również z tym, że s.c. "G." nie miała podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego /stacji transformatorowej/, gdyż nabywcą i właścicielem urządzenia jest inny podmiot niż s.c. "G.". Bezsporną w sprawie okolicznością jest to, że nabyta stacja transformatorowa była wykorzystywana w toku prowadzonej działalności gospodarczej s.c. "G.", a spółka dysponowała tym urządzeniem jak właściciel i żadne czynności dowodowe nie zakwestionowały tego faktu. Z charakteru czynności prawnych formalnego nabywcy - Zdzisławy G., prowadzącej firmę Wydobywanie i Przerób Kamienia Budowlanego - wynikał zatem w sposób jasny i jednoznaczny zamiar przeniesienia własności stacji transformatorowej na rzecz s.c. "G.", dlatego też należało uznać, iż w kontekście faktycznego użytkowania stacji transformatorowej przez s.c. G. dokonano na rzecz wspólników tej spółki darowizny. Sąd I instancji kwestię tą pominął. Tak więc istniały przesłanki do uznania stacji za składnik majątkowy s.c. "G." oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ podniósł, iż skarga kasacyjna nie czyni zadość wymogom z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zawiera oznaczenia, czy skarżony wyrok skarżony jest w całości czy w części. Ponadto strona skarżąca zakreśliła zarzuty powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - według oceny organu argumentacja strony wskazuje w istocie na naruszenie przepisów postępowania, bowiem tylko tak można kwalifikować powoływane przez stronę skarżącą braki w zakresie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga też, iż w odniesieniu do żadnego z powołanych przepisów strona skarżąca nie wskazała, na czym ta błędna wykładnia mogłaby polegać.
Organ wskazał, iż popiera stanowisko zaprezentowane w skarżonym wyroku, a zarzuty strony są bezpodstawne. Trudno odmówić bowiem organom podatkowym logicznego rozumowania i kierowania się zasadami racjonalnego, zgodnego z doświadczeniem życiowym działania, gdy wywodzą, że strona - oprócz niepopartych niczym twierdzeń o zniszczeniu wkładów kominkowych, a następnie o sprzedaży złomu powstałego wskutek zniszczenia tych wkładów - nie przedstawiły dowodu na zaistnienie tych okoliczności, gdy tymczasem tak znaczny ubytek w towarze /ok. 97% liczby zakupionych wkładów/ powinien być udokumentowany lub przynajmniej uprawdopodobniony, podatnicy zaś nie potrafili nawet wskazać nabywcy zniszczonych kominków, który miałby odebrać złom o łącznej wadze ponad 6 ton. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wskazując na wyraźne sprzeczności w wyjaśnieniach przedstawicieli s.c. "G.". Organy wskazały, iż nie można było uznać za wiarygodny protokołu zniszczenia wkładów kominkowych, gdyż w księdze podatkowej przychodów i rozchodów nie ma zapisów świadczących o jego istnieniu w 1998 r., zaś zniszczenie towarów o tak znacznej wartości /185.128,28 zł/ jest zdarzeniem gospodarczym mającym istotny wpływ na osiągnięty dochód, zatem powinno być odnotowane w księdze podatkowej. Ponadto o zamiarze zniszczenia tak znacznej wartości towarów podatnicy powinni byli poinformować odpowiedni urząd skarbowy, czego nie uczyniono. Stąd też wniosek organów, iż protokół zniszczenia wkładów kominkowych /z datą 30 listopada 1999 r./ sporządzony został przez s.c. "G." na użytek kontroli prowadzonej w tejże spółce, nie przekracza granic oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza przy braku innych dowodów i niemożności wskazania podmiotu, który miałby odebrać tak znaczne ilości złomu po zniszczonych wkładach. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organy mogły skorzystać z oszacowania na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, co uczyniły, przedstawiając stosowne wyliczenie w uzasadnieniu pierwszoinstancyjnej decyzji.
W kwestii własności środka trwałego organ podkreśla, iż zgodnie z dokumentacją nabywcą i właścicielem jest inny podmiot niż spółka cywilna "G.", zatem prawo własności nie przysługuje tej spółce. Na etapie prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał, aby wystąpiło zdarzenie prawne czyniące s.c. "G." podmiotem uprawnionym do dokonania odpisów amortyzacyjnych, a to na nim spoczywał ciężar dowodowy, skoro z faktu ewentualnego nabycia przez s.c. "G." stacji transformatorowej wywodzili korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.
Przywołując sprawę, na którą wskazał autor skargi kasacyjnej - czyli sprawę I SA/Wr 3218/01 ze skargi Zdzisławy i Stanisława G., organ zauważył, iż w ocenie Sądu nie została w tej sprawie dostatecznie wyjaśniona kwalifikacja nakładów poniesionych przez firmę Stanisława G. "Wydobywanie i Przerób Kamienia Budowlanego" na terenie kamieniołomu "S.". Natomiast za prawidłowe zostały uznane /str. 20 uzasadnienia wyroku/ ustalenia organów poczynione w s.c. "G." w zakresie zaniżenia przychodu o niewykazaną sprzedaż 62 wkładów kominkowych oraz konfrontacja i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Także w kwestii prawa własności stacji transformatorowej Sąd podzielił zdanie organów podatkowych /str. 22 uzasadnienia/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną należy przyznać rację pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż skarga ta nie zawiera wskazania, czy wyrok Sądu I instancji zaskarżony jest w całości czy w części, jednakże zważywszy na fakt, iż wyrok ten oddalał skargę w całości, a w petitum skargi kasacyjnej strona wnosi o jego uchylenie w całości, nie jest to wadliwość skutkująca odrzuceniem skargi kasacyjnej.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Podkreślić należy, iż to do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał oba punkty art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takiej sytuacji - gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Strona podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu jej sprawy naruszył art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzeczenie odmienne, niż w sprawie Zdzisławy G. /I SA/Wr 3218/01/, innego wspólnika s.c. "G.", mimo iż w obu sprawach zachodziła tożsamość zobowiązania podatkowego /ten sam rodzaj podatku oraz rok, za który winien być zapłacony/ oraz okoliczności faktycznych /ustalenie przychodu wspólnika s.c. "G." z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży wkładów kominkowych/.
Zarzucony przez stronę art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tego zarzutu skarżący stwierdza, iż Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję, gdyż uczynił tak w sprawie tożsamej. Jest to zarzut niezasadny, na co wskazuje przede wszystkim analiza powołanego przez stronę orzeczenia I SA/Wr 3218/01 uwzględniającego skargę Zdzisławy i Stanisława G. Jak słusznie zauważył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, w powyższej sprawie uchylono decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż nie została w opinii Sądu dostatecznie wyjaśniona kwalifikacja nakładów poniesionych przez firmę Stanisława G. "Wydobywanie i Przerób Kamienia Budowlanego" na terenie kamieniołomu "S.". Natomiast co do ustaleń poczynionych w s.c. "G." w zakresie zaniżenia przychodu o niewykazaną sprzedaż 62 wkładów kominkowych Sąd stwierdził, iż brak było dostatecznych podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej, organy zaś kierowały się zasadami racjonalnego, zgodnego z doświadczeniem życiowym działania, wątpiąc w nieuprawdopodobnione twierdzenia strony. Sąd w rozpatrywanej sprawie również za bezzasadny uznał zarzut wadliwego nieuznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od stacji transformatorowej nabytej przez Zdzisławę G. i, jak podniesiono w skardze, przekazanej na własność s.c. "G.". Zdaniem Sądu skarżący nie wykazali, by wystąpiło zdarzenie prawne czyniące s.c. "G." podmiotem uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych według wskazanych przepisów, a to na nich spoczywał ciężar dowodowy, skoro z faktu nabycia przez s.c. "G." stacji transformatorowej wywodzili korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Tym samym w kwestiach kluczowych dla rozpatrywanej sprawy skład orzekający rozpoznając sprawę I SA/Wr 3218/01 podzielił zdanie Sądu wydającego orzeczenie w I instancji w sprawie Remigiusza G., popierając w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. W związku z powyższym, ponieważ omawiane orzeczenie uwzględniło skargę skarżących z powodów nie mających zastosowania w niniejszej sprawie, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bezzasadny.
Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne.
Zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został nieprawidłowo sformułowany - zauważyć przede wszystkim należy, iż ust. 2 wskazanego przez stronę artykułu dzieli się na szereg punktów, a skarżący nie wskazał, który z tych punktów został przez Sąd I instancji naruszony, co sprawia, iż zarzut ten jest niesprecyzowany, a w konsekwencji uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - w myśl zasady związania granicami skargi kasacyjnej - skontrolowanie zaskarżonego wyroku pod tym względem. Innym, niemniej ważnym, mankamentem wskazanego zarzutu jest to, iż zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zarzutu wynika, iż główne zastrzeżenia strony budzi postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy oraz ustalenie przez nie wartości zniszczonych wkładów kominkowych. Autor skargi kasacyjnej nie przywołuje żadnych argumentów odnoszących się do interpretacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dużo miejsca w swych rozważaniach poświęcając natomiast zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut przedstawiany w tym zakresie przez stronę dotyczy przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, a więc nie spełnia przesłanek z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można jednak traktować tego zarzutu jako zarzutu naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż omawiany art. 191 Ordynacji podatkowej odnosi się do procedury administracyjnej stosowanej przez organy w sprawach podatkowych, natomiast podstawą kasacyjną może być wyłącznie naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mógł ich naruszyć - w tym nie mógł naruszyć art. 191 Ordynacji podatkowej.
W podobny sposób został sformułowany zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 tej ustawy. Zauważyć należy, iż art. 23 Ordynacji podatkowej został podzielony na paragrafy, a nie na ustępy - nieprecyzyjne przywołanie przez autora skargi kasacyjnej tego przepisu należy ocenić ujemnie. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie miały podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania gdyż posiadały wszelkie niezbędne dane do określenia tej podstawy w sposób prawidłowy. Jednakże w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji miał wszelkie podstawy do stwierdzenia, iż organy w sposób przekonujący wykazały, iż takich danych nie było. Istnienie protokołu zniszczenia wkładów kominkowych nie zostało odnotowane w księdze podatkowej przychodów i rozchodów w roku 1998, mimo iż było to zdarzenie gospodarcze mające istotny wpływ na osiągnięty dochód. Wbrew twierdzeniom strony przedstawiane przez nią dokumenty i oświadczenia słusznie nie zostały uznane za wiarygodne, a stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe mogły skorzystać z oszacowania na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe. W złożonej przez siebie skardze kasacyjnej skarżący powołał art. 193 Ordynacji podatkowej - ponieważ, podobnie jak wskazany wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej, jest to przepis procedury administracyjnej, Sąd I instancji go nie stosował, a więc nie mógł go naruszyć. Tym samym wynikający z postępowania administracyjnego wniosek organów o niemożności uznania ksiąg podatkowych strony za dowód w sprawie, który został uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym brak podstaw do kwestionowania określenia podstawy opodatkowania metodą oszacowania.
Ostatnim z zarzutów, które strona stawia zaskarżonemu wyrokowi, jest naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 61 par. 2 Kodeksu cywilnego poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów s.c. "G." odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabytej przez Zdzisławę G. i przekazanej spółce stacji transformatorowej. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż żaden ze wskazanych przepisów nie był przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważany przy badaniu kwestii odpisów amortyzacyjnych. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ogólną regulacją dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, natomiast ust. 5 tego artykułu stanowi o momencie, w którym potrącane są koszty uzyskania przychodów. Tymczasem podstawą rozstrzygnięcia Sądu I instancji w powyższej kwestii był par. 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, zgodnie z którym warunkiem uznania urządzenia za środek trwały jest to, że stanowi ono własność podmiotu. Strona podniosła na etapie postępowania sądowego, iż dokonano na rzecz wspólników spółki cywilnej "G." darowizny, jednakże nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, a to na niej ciążył ciężar dowodowy, skoro z faktu ewentualnego nabycia stacji transformatorowej wywodzili korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia wskazanych przez stronę przepisów, zwłaszcza iż żadna z powołanych przez skarżącego norm nie reguluje kwestii dotyczących przeniesienia własności i wynikających z tego przeniesienia skutków podatkowych. Należy przy tym wskazać, iż powołany przez stronę art. 61 par. 2 Kodeksu cywilnego został wprowadzony ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. /Dz.U. nr 49 poz. 408/, tak więc nie mógł mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku za 1998 r. Warto zauważyć też, iż przepis ten stanowi, iż oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią - związek tego przepisu ze sprawą, nawet nie biorąc pod uwagę zagadnień intertemporalnych, nie został przez stronę w żaden sposób wykazany, a zarzut nie został uzasadniony.
Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.