FSK 2262/04

FSK 2262/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-10-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grzegorz Borkowski /sprawozdawca/
Jan Rudowski
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 4489/01 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2004-05-13
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
art. 153, art. 176, art. 184, art. 193
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Możliwość zaskarżenia wyroku w części, wynikająca z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dotyczy sytuacji, w której przedmiotem skargi kasacyjnej są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku a nadto gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe /to jest nieobjęte skargą kasacyjną/ rozstrzygnięcia /poza orzeczeniami o kosztach/.
Jeżeli zatem strona, której skargę uwzględniono, kwestionuje wyrażaną w orzeczeniu ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania /art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ może w skardze kasacyjnej domagać się zmiany orzeczenia w tym zakresie /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - in fine/. W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 - część druga - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd kasacyjny, oddalając skargę, wyrazi w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które będą wiążące /art. 153 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Aleksandra P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r., I SA/Po 4489/01 w sprawie ze skargi Aleksandra P. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 25 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - oddala skargę kasacyjną; (...)
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądził od niego na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.
Mimo uwzględnienia jego skargi podatnik wniósł skargę kasacyjną zarzucając temu wyrokowi naruszenie prawa:
1. materialnego poprzez błędną wykładnię par. 1 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63 ze zm./ oraz par. 7 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./,
2. proceduralnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji w całości, przy równoczesnym - co wynika z treści uzasadnienia wyroku - nie podzielenia zasadności skargi w części oraz poprzez pominięcie naruszeń prawa procesowego organu administracyjnego II instancji i wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku w części de facto nie uwzględniającej zarzutów ww. skargi.
Na etapie postępowania kasacyjnego sporne pozostały dwie kwestie:
1. zmiany stawek amortyzacyjnych od środków trwałych w okresie ich amortyzowania,
2. odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1996 roku.
W tych kwestiach sąd I instancji zajął następujące stanowisko:
Nie zasługuje na aprobatę pogląd o możliwości stosowania przez podatnika do środków trwałych kompletnych i zdatnych do użytku, przyjętych do używania przed dniem 1 lipca 1996 r. - stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 3, z uwagi na zaliczenie gminy O. do obszarów zagrożonych strukturalnym bezrobociem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobowane jest stanowisko zajęte w tej kwestii przez izbę skarbową. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1997 r. III SA 281/97, gdzie m.in. wyjaśniono, iż tylko w stanie prawnym obowiązującym "(...) przed 1 stycznia 1995 r. podatnik miał prawo zastosować zmianę sposobu amortyzacji środka trwałego w okresie jego amortyzowania". W wyroku NSA z dnia 4 czerwca 1998 r. I SA/Kr 1075/97, wyjaśniono m.in., że "(...) w myśl par. 7 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych". Clara non sunt interpretanda /przepis jasny nie wymaga interpretacji/ - podatnik nie mógł co do zasady zmieniać raz wybranego sposobu /zasad/ amortyzowania danego środka trwałego.
Wielokrotnie też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono już, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkami od konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania, ich istnienie nie może być domniemywane, ale musi mieć oparcie w wykładni językowej przepisu prawnego powszechnie obowiązującego. W zakresie przywilejów podatkowych /zwolnień i ulg podatkowych/ nie obowiązuje reguła, iż "co nie jest zakazane jest dozwolone" funkcjonująca na gruncie prawa prywatnego. Na gruncie prawa publicznego, którego prawo podatkowe jest istotną częścią - podatnicy korzystają z przywilejów podatkowych tylko wtedy, gdy prawo tak stanowi i przywilejów podatkowych nie można domniemywać.
Z jasnego brzmienia par. 1 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63 ze zm./, iż przepisy tego rozporządzenia nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników korzystających z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 i nr 68 poz. 295/. Organy podatkowe nie naruszyły zatem obowiązującego prawa podatkowego, odmawiając skarżącemu zmiany sposobu rozliczania ulg inwestycyjnych związanych z inwestycjami dokonywanymi w firmie przed dniem zaliczenia O. do gmin objętych strukturalnym bezrobociem.
Z tych zatem względów, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 "a" oraz "c", art. 200 i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na następujące okoliczności:
W myśl art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z kolei z art. 152 ww. ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ocena prawna wyrażona w wyroku /w tym w jego uzasadnieniu/ wiąże zarówno w późniejszym postępowaniu administracyjnym w tej sprawie, jak i ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym po zaskarżeniu wydanej kolejnej /jako rezultat orzeczenia sądu/ decyzji administracyjnej, chyba że zmienią się przepisy albo wyrok sądu zostanie wcześniej uchylony. Przy tak przyjętej ustawowo konstrukcji, pozostawienie zaskarżonego wyroku w obrocie prawnym spowoduje, mimo sentencji uchylającej w całości decyzję Izby Skarbowej ale przy treści uzasadnienia wyroku, że organ II instancji jedynie w części skoryguje swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie - czyniąc to w majestacie prawa w związku z wiążącym go osądem o prawnej wartości sprawy zawartym w uzasadnieniu wyroku. Co więcej, znany jest także rezultat późniejszego rozstrzygnięcia ww. sądu związanego również wcześniejszym wyrokiem. Ta właśnie sytuacja, w połączeniu z brakiem spójności sentencji z uzasadnieniem objętego skargą kasacyjną wyroku zmusza do złożenia niniejszej skargi.
W odniesieniu do ulg inwestycyjnych stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada zaprezentowanemu w końcówce uzasadnienia wyroku, bowiem zmiana sposobu rozliczenia ulg inwestycyjnych nie była związana z inwestycjami dokonanymi w firmie przed dniem zaliczenia O. do gmin objętych strukturalnym bezrobociem.
Sąd słusznie przyjął, że "z jasnego" brzmienia par. 1 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63 ze zm./, iż przepisy tego rozporządzenia nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników korzystających z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 i nr 68 poz. 295/. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły obowiązującego prawa podatkowego, odmawiając skarżącemu zmiany sposobu rozliczania ulg inwestycyjnych związanych z inwestycjami dokonywanymi w firmie przed dniem zaliczenia O. do gmin objętych strukturalnym bezrobociem. W tym jednak przypadku podkreślić trzeba, że ulgi inwestycyjne na podstawie rozporządzenia z 1995 r. były stosowane tylko i wyłącznie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych po zaliczeniu gminy O. do gmin objętych strukturalnym bezrobociem.
W tej sytuacji przyjęty przez Sąd rezultat wykładni, czy więcej, twierdzenie o jasnym brzmieniu przepisu, musi wywoływać zastrzeżenia. Już sam fakt, że powołane wyżej rozporządzenia nie obowiązują, co przy uwzględnieniu dodatkowo następującej po tym ewolucji unormowań prawnych w zakresie przedmiotowych ulg i prymacie ustawy, budzić może wątpliwości co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu administracji. Stosownie do par. 1 ust. 4 pkt 7 powołanego rozporządzenia z 1995 r., przepisy jego nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników korzystających z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego, zgodnie ze wskazanym wyżej rozporządzeniem Rady Ministrów z 1994 roku. Każda z wykładni, w tym wiodąca wykładnia literalna przemawiają oczywiście za wyłączeniem możliwości korzystania przy tych samych wydatkach z dwóch rodzajów ulg inwestycyjnych /ulg, odliczeń i zwolnień/ jednocześnie. Obowiązujące skarżącego przepisy nie formułowały jednak zakazu korzystania w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w pierwszym półroczu 1996 r. z ulg przewidzianych rozporządzeniem z roku 1994, a następnie w odniesieniu do innych wydatków inwestycyjnych, poniesionych w innym okresie, od dnia 1 lipca 1996 r. - w następstwie zaliczenia od 1 lipca 1996 r. O. do gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, z ulg inwestycyjnych przewidzianych w rozporządzeniu z 1995 roku.
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. /Dz.U. nr 71 poz. 338/, w którym zaliczono O. do gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, weszło w życie z dniem jego ogłoszenia, to jest z dniem 27 czerwca 1996 r. Z tym też dniem - spełniając warunki do korzystania z ulgi inwestycyjnej przysługującej w takiej gminie - skarżący miał prawo do korzystania z tego rodzaju ulgi. Stosownie zatem do par. 13 ww. rozporządzenia z 1995 r., po zakończeniu okresu korzystania z odliczeń przewidzianych rozporządzeniem z 1994 r., przy innych wydatkach poniesionych po tym okresie skorzystał z odliczeń dogodniejszych dla przedsiębiorców, działających na terenie gmin zaliczonych do zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. O. uznano za gminę objętą szczególnymi preferencjami od połowy roku podatkowego. Rada Ministrów przewidziała zatem możliwość korzystania z odliczeń podatkowych, wiązanych z takim statusem gminy, w trakcie roku podatkowego. Korzystając z dwóch reżimów ulg podatkowych nie czyniono tego równocześnie, ani w odniesieniu do czasu ani wydatków. Nie zdarzyło się zatem, że do tych samych wydatków inwestycyjnych stosowano łącznie albo kolejno: raz rozporządzenie z 1994 r. a następnie rozporządzenie z 1995 r.
Do wydatków inwestycyjnych poniesionych w okresie korzystania z rozporządzenia z 1995 r. nie stosowano odliczeń przewidzianych w rozporządzeniu z 1994 r. - dokonywano odliczeń przewidzianych tylko i wyłącznie rozporządzeniem z 1995 r., analogicznie wcześniej, do wydatków inwestycyjnych poniesionych w okresie korzystania z rozporządzenia z 1994 r. nie stosowano odliczeń z rozporządzenia z 1995 r., a dokonywano odliczeń w trybie i na zasadach wskazanych rozporządzeniem z 1994 r. W ten sposób nie naruszono par. 1 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z 1995 r. Według brzmienia tego paragrafu, przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników korzystających z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego zgodnie z rozporządzeniem z 1994 r. Oznacza to, że przepisy rozporządzenia z 1995 r. mają zastosowanie do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatników nie korzystających z ulg, odliczeń i zwolnień od podatku dochodowego zgodnie z rozporządzeniem z 1994 r. Taka sytuacja zachodziła w tym podatku. Takie postępowanie zgodne zbyło również z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów.
W pełni zgodzić należy się z twierdzeniem Sądu, że podatnik nie mógł co do zasady zmieniać raz wybranego sposobu /zasad/ amortyzowania danego środka trwałego (...). W tym jednak przypadku nie zmieniono metody /zasady/ stosowania stawek ani samych stawek określonych w wykazie. Skarżący podważył jedynie współczynnik, w związku z zaliczeniem O. od dnia 1 lipca 1996 r. do gmin objętych strukturalnym bezrobociem. Stawka z tym współczynnikiem, określona została w rozporządzeniu mianem "Tak ustalona stawka (...)" /nie zasada/, co wprost wynika z brzmienia par. 7 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) Minister wyróżnił trzy zasady, wskazane w par. 7 ust. 6, tj. zasadę zawartą w:
- par. 5 ust. 1 - odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, tj. tzw. amortyzacja liniowa;
- par. 7 ust. 1 - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem (...) dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik (...),
- par. 7 ust. 6 zd. drugie - tak ustalone stawki /chodzi o stawki ze współczynnikiem ale dalej stawki a nie zasadę/ stosuje się do wartości początkowej środków trwałych w pierwszym podatkowym roku ich używania, a w następnych latach do ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania, tj. tzw. amortyzacja degresywna. Począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło zrównanie rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu zasad przewidzianych w par. 5 ust. 1 i w par. 7 ust. 1 oraz zasady, o której mowa w niniejszym ustępie, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w par. 5 ust. 1 i w par. 7 ust. 1/.
Z treści powołanych przepisów wynika, że prawodawca nie utożsamia zasad ze stawką, także ze stawki ze współczynnikiem. Dopiero taką stawkę /ale dalej stawkę/ uwzględnia się przy danej zasadzie /metodzie/ amortyzacji, w tej sprawie metodzie degresywnej. Taki tok wykładni potwierdzają też późniejsze, ciągle zmieniane przepisy o amortyzacji, również przepisy o amortyzacji od początku ich wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wyraźnie identyfikuje się metodę degresywną z zasadą, a nie stawką ze współczynnikiem. W art. 22k ust. 2 napisano, że stawki można podwyższać przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3, dokonując odliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą określoną w ust. 4 /gdzie określono tylko metodę degresywną/.
W odniesieniu do naruszeń o charakterze proceduralnym skarżący podniósł, że z uzasadnienia wyroku Sądu, wbrew zasadzie oficjalności, na którą sam powołuje się na s. 7 tego uzasadnienia, nie wynika, by uwzględniono rażące, wpływające istotnie na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, to jest naruszenia:
1. zasady zaufania do organów podatkowych /art. 121 Ordynacji podatkowej/,
2. zasady dwuinstancyjności /art. 127 ww. Ordynacji podatkowej/.
Naruszenie pierwszej zasady nastąpiło w szczególności przy odmowie uznania prawa do stosowania ulg inwestycyjnych dla gmin zagrożonych bezrobociem strukturalnym oraz naliczeniu i wyegzekwowaniu podatku dochodowego wynikłego ze zwiększenia przychodu z tytułu umorzonej w kwocie 249.780,13 zł /w procesie oddłużenia/ zaległości w podatku obrotowym za rok 1992.
Organ podatkowy II instancji powielił szereg błędów organu I instancji, co dowodzi naruszenia zasady dwuinstancyjności.
Ponadto, w uzasadnieniu wyroku pominięto szereg innych naruszeń prawa w postępowaniu podatkowym, wpływających znacząco na treść decyzji organu podatkowego a tym samym wymiar podatku. Chodzi tu o:
- amortyzację maszyny do paneli podłogowych,
- VAT należny w kwocie 22.172 zł nie uznany za koszt,
- koszty procesu, wynagrodzenia za zastępstwo procesowe i koszty klauzuli w łącznej kwocie 4.012,60 zł nie uznawane za koszty uzyskania przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie względnie oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, mimo że jej wywody, w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego świadczą o wysokim profesjonalizmie Jej Autora. Tej oceny nie można jednak odnieść do "procesowej" części skargi.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego wniosku Dyrektora Izby Skarbowej, którego uwzględnienie czyniłoby zbędną merytoryczną ocenę zarzutów. Formalną wadliwość skargi kasacyjnej upatruje Dyrektor w wadliwym sformułowaniu jej wniosku.
Podzielając /o czym niżej/ tę ocenę sąd kasacyjny zauważa jednak, że niemożność uwzględnienia tak sformułowanego postulatu co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy nie jest tożsama z brakiem wniosku, jako elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wniosek o jej odrzucenie nie był w tej sytuacji uzasadniony /art. 178 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Nawet w przypadku podzielenia wszystkich zarzutów sąd kasacyjny nie mógłby zmienić zaskarżonego wyroku "w części nie uwzględniającej, de facto zarzutów skargi".
Możliwość zaskarżenia wyroku w części, wynikająca z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczy sytuacji, w której przedmiotem skargi kasacyjnej są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku a nadto gdy ew. uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe /to jest nieobjęte skargą kasacyjną/ rozstrzygnięcia /poza orzeczeniami o kosztach/.
Nie da się wyodrębnić takiego - odrębnego - rozstrzygnięcia w przypadku wymiaru podatku dochodowego za rok podatkowy, skoro na wysokość tego podatku wpływa wiele elementów /przychody, koszty ich uzyskania, odliczenia i ulgi/. Wymiar "ostateczny" musi obejmować wszystkie te elementy. Z tego też względu sąd I instancji - chociaż tylko część zarzutów skargi uwzględnił - był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości /art. 145 par. 1 pkt 1 "a" i "c"/.
Jak wynika z części wstępnej uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący nie kwestionuje samego /korzystnego dla niego/ rozstrzygnięcia lecz zawartą w jego motywach ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące dla organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy /art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - a nie 152 na który powołał się skarżący/.
Przedmiotem zaskarżenia jest w istocie rzeczy uzasadnienie wyroku a nie jego sentencja. W orzecznictwie NSA jak i w literaturze możliwość zaskarżenia uzasadnienia decyzji nie budziła wątpliwości /por. B. Adamiak, w Komentarzu do Kpa Wyd. C.H. Beck Warszawa 2005, str. 569/. Nie ma żadnego racjonalnego powodu by odmówić takiej możliwości - po reformie sądownictwa administracyjnego - stronie postępowania sądowego mającej interes prawny w zakwestionowaniu wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku sądu I instancji. Rzecz w tym, że Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie daje sądownictwu kasacyjnemu możliwości uwzględnienia skargi kasacyjnej poprzez zmianę uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Wręcz przeciwnie - jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu skarga kasacyjna podlega oddaleniu /art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Tym niemniej, jak to już wyjaśniono w orzecznictwie /por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18 z glosą Z. Kmieciaka/ oddalając taką skargę sąd kasacyjny może wyrazić w uzasadnieniu wyroku odmienną ocenę prawną, która będzie wiążąca dla organu podatkowego oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Jeżeli zatem strona, której skargę uwzględniono, kwestionuje wyrażaną w orzeczeniu ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania /art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ może w skardze kasacyjnej domagać się zmiany orzeczenia w tym zakresie /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - in fine/. W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 - część druga - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd kasacyjny, oddalając skargę, wyrazi w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które będą wiążące /art. 153 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Powyższy pogląd zobowiązuje sąd do oceny uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym aspekcie - w granicach zarzutów skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Rozważając je w kolejności przyjętej w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze następujące okoliczności:
1. Sąd I instancji nie dokonał żadnej wykładni "jasnego brzmienia" par. 1 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. ograniczając się do zacytowania jego treści. Przepis ten rzeczywiście jest jasny; te wydatki, które korzystały z ulg na podstawie rozporządzenia z 1994 roku nie mogą korzystać z odliczeń, o których mowa w rozporządzeniu, z 1995 r. Jeżeli skarżący poniósł kolejne wydatki już pod rządem drugiego z tych rozporządzeń to nie ma, oczywiście, przeszkód, by te wydatki odliczać na zasadach określonych w nowym rozporządzeniu. Jak się jednak wydaje /sąd kasacyjny nie może tego zweryfikować w oparciu o stan faktyczny opisany w uzasadnieniu wyroku/ organy podatkowe uznały, że skorzystanie z odliczeń na podstawie rozporządzenia z 1994 r. dotyczących wydatków poniesionych przed zmianą stanu prawnego wyklucza możliwość dokonania odliczeń wydatków, poniesionych już po tej zmianie, na podstawie nowej regulacji prawnej. Taki pogląd potwierdził pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie "kasacyjnej". Jeżeli ten pogląd legł u podstaw decyzji /brak rozbicia na wydatki sprzed i po zmianie uniemożliwia jednoznaczną ocenę/ a sąd I instancji stwierdził, że "organy podatkowe nie naruszyły prawa podatkowego odmawiając skarżącemu zmiany sposobu rozliczenia ulg inwestycyjnych" to zarzutowi naruszenia cyt. wyżej przepisu przez błędną wykładnię nie sposób odmówić słuszności.
2. Brak natomiast podstaw do zakwestionowania dokonanej przez Sąd wykładni par. 7 ust. 9 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych (...). Jedyna wątpliwość, jaka może powstać na tle takiego przepisu wiąże się z zakresem pojęcia "zasady stosowania stawek amortyzacyjnych". Zasady te określone zostały w poszczególnych ustępach par. 7. Generalną zasadą jest - że amortyzacji dokonuje się przy zastosowaniu "stawek". Stawki te mogą być podwyższane /ust. 2 i 6/ lub obniżane /ust. 5/ bądź ustalane indywidualnie /ust. 3/. Wybór jednej z tych możliwości musi być dokonany przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych/ust. 9/.
Nie ma w rozporządzeniu określonej zasady postępowania w sytuacji, gdy środek trwały znajduje się na terenie gminy, która, już po rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, została ujęta w wykazie gmin o szczególnym zagrożeniu bezrobociem strukturalnym. Skoro normodawca przewidział sytuację, gdy taką gminę wyłączono z wykazu /ust. 7/ trudno domniemywać, że brak przepisu dotyczącego "objęcia" tym wykazem jest jedynie skutkiem przeoczenia. Odstępstwo od kategorycznej normy ust. 9 /zakaz zmiany zasad w toku amortyzowania/ musiałoby mieć również normatywną postać. Zupełnie nieprzekonująca jest argumentacja wyprowadzona z rozróżnienia między "współczynnikiem" a "stawką". Oczywiście, że nie są to pojęcia tożsame, tak jak "mnożna" nie jest "mnożnikiem" /por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1998 r. I SA/Kr 1075/97 - Lex nr 36010/ jednakże stanowią one podstawowe elementy niezmienialnych zasad, o których mowa w ust. 9.
3. Kwestie niedopuszczalności uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie na w części wyjaśniono już wyżej. Pozostałe zarzuty procesowe dotyczące uchybień, których jakoby nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny są bezprzedmiotowe, skoro sprawa będzie rozpoznana ponownie przez organ odwoławczy.
Należy jedynie zauważyć, że podzielenie przez ten organ stanowiska organu I instancji w żadnym wypadku nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Również odpowiadający prawu wymiar podatku nie narusza zasady zaufania, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.
Wreszcie - rozważenie zarzutu pominięcia istotnych kwestii w uzasadnieniu wyroku nie jest możliwe w sytuacji, gdy nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Mimo oddalenia skargi kasacyjnej, wobec brzmieniu art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd nie stwierdził, że jej wniesienie było nieuzasadnione. Zachodzi zatem szczególny przypadek, o którym mowa w art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniający odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Sąd dostrzegł również, że wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej został wadliwie wyliczony. Przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia - 327.385,42 zł wpis /połowa wpisu od skargi/ powinien wynosić 0,5 procent tej sumy /par. 1 pkt 4 i par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. - Dz.U. nr 221 poz. 2193/. Stanowi to 1.637 zł podczas gdy pobrano aż 15.201 zł. Niezrozumiałym jest, że skarżący nie wniósł zażalenia na zarządzenie przewodniczącego w tym przedmiocie /art. 227 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jednakże, w ocenie składu orzekającego, nie wyklucza to zwrotu nadpłaty będącej wynikiem ewidentnej pomyłki.
Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.