FSK 2242/04

FSK 2242/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-10-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-10-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /sprawozdawca/
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1646/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2004-06-23
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 45
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tezy
Wypłaty na rzecz pracowników posiadających dzieci w wieku szkolnym /spełniające kryteria określone w Układzie Zbiorowym/ tytułem ekwiwalentu pieniężnego przeznaczonego na pokrycie wydatków szkolnych dzieci nie mają związku z przychodem podatnika, uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, nie spełniają zatem podstawowego kryterium umożliwiającego ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, określonego w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ /koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sylwester Marciniak, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o. o. z/s w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1646/02 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o. o. z/s w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 18 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości podatkowej w tymże podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 r. I SA/Wr 1646/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "P." sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek od tej zaległości.
W motywach orzeczenia wskazano, że powyższa decyzja zakończyła postępowanie podatkowe w sprawie wszczętej w wyniku kontroli skarbowej, przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodka Zamiejscowego w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za lata 1999-2000. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości dotyczące kwalifikacji wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, mające wpływ na wysokość deklarowanej przez spółkę podstawy opodatkowania. Wobec tego podstawę opodatkowania, jak i wysokość należnego podatku dochodowego określono w kwocie wyższej, niż wynikało to ze złożonego przez Spółkę zeznania. Organ odwoławczy potwierdził tym samym prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy przez Inspektora. Z materiału dowodowego wynikało, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ekwiwalent pieniężny wypłacony pracownikom na pokrycie wydatków szkolnych ich dzieci. Podstawą tych wypłat były zapisy par. 4 w rozdziale IX Zakładowego Układu Zbiorowego.
Mając na uwadze postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Inspektor nie uznał tych wypłat za koszty uzyskania przychodów Spółki. Organ odwoławczy ocenił, że kwalifikacja tych wypłat dokonana przez Inspektora jest prawidłowa, albowiem określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z literalnego brzmienia cyt. przepisu art. 15 ust. 1 wynika, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie można zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie związanych z uzyskaniem przychodów, a takim wydatkiem jest ekwiwalent pokrywający poniesione przez pracownika koszty związane z kształceniem jego dzieci.
Organ odwoławczy ocenił, że prawidłowo Inspektor uznał, iż wypłaty te mają charakter świadczeń socjalno-bytowych, które winny być sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./ w art. 2 pkt 1 stanowi, że użyte w ustawie określenie "działalność socjalna" oznacza usługi świadczone przez zakłady pracy na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialno-rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W art. 3 ust. 1 cytowana wyżej ustawa obliguje zakłady pracy /pracodawców/ do tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a uprawnionymi do korzystania z niego są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z funduszu /art. 2 pkt 5 ustawy/. Zgodnie z przepisem art. 6 tejże ustawy odpisy na fundusz obciążają koszty działalności pracodawcy. Biorąc zatem pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - sam odpis na fundusz - jest podstawą uznania za koszt uzyskania przychodów. Skoro więc poniesione wydatki mieszczą się w ramach działalności socjalnej, określonej w ustawie z dnia 4 marca 1994 r., to Spółka winna skorzystać z możliwości jakie daje jej wspomniana ustawa i w związku z podjęciem decyzji o pokryciu pracownikom kosztów związanych z kształceniem ich dzieci, sfinansować te koszty z utworzonego funduszu świadczeń socjalnych.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że wypłata świadczeń na pomoce szkolne przysługuje wszystkim pracownikom niezależnie od ich sytuacji materialnej, życiowej czy rodzinnej. Ww. wypłata przysługuje bowiem wyłącznie tym pracownikom, którzy mają dzieci w wieku do 21 lat, które uczęszczają do szkoły podstawowej, gimnazjum, ponadpodstawowej lub wyższej oraz są na wyłącznym utrzymaniu rodziców - świadczeniobiorców, zgodnie z zapisami par. 4 w rozdziale IX Zakładowego Układu Zbiorowego.
Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo Inspektor rozstrzygnął, że wypłaty ekwiwalentu dla części pracowników, przeznaczonego na pokrycie wydatków szkolnych ich dzieci - z uwagi na socjalno-bytowy charakter tych świadczeń, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż sprzeciwiają się temu postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Oddalając skargę na powyższą decyzję Sąd zważył, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym kontekście trafne i w pełni przekonujące było w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ekwiwalentu wypłaconego pracownikom na pomoce szkolne dla dzieci. W nawiązaniu do podjętego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2000 r. /I SA/Wr 2189/97/ Sąd zgodził się z ustaleniem, iż wypłacane pracownikom skarżącej, którzy posiadają dzieci uczęszczające do szkoły dziennej od klasy I szkoły podstawowej do ostatniej klasy szkoły ponadpodstawowej, nie dłużej jednak niż do ukończenia przez dziecko 21 roku życia, ekwiwalenty pieniężne na pokrycie wydatków szkolnych /par. 4, rozdz. IX Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy/ nie były wynagrodzeniem za pracę i nie miały związku z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą, a także wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Formy wynagrodzenia - w zależności od rodzaju i charakteru wykonywanej pracy - zostały wymienione w innych postanowieniach Układu Zbiorowego Pracy. W odróżnieniu zaś od przewidzianych w UZP innych świadczeń, niż wynagrodzenie za pracę /wynagrodzenie z Karty Górnika, dodatek stażowy, nagroda jubileuszowa, odprawa emerytalna itp./ prawo do ekwiwalentu i jego wysokość nie miało związku z rodzajem i charakterem wykonywanej pracy, lecz było zależne wyłącznie od sytuacji rodzinnej pracownika, tj. czy i ile posiadał dzieci w wieku szkolnym. Argumentem wspierającym stanowisko, iż wspomniane ekwiwalenty nie stanowiły wynagrodzenia za pracę była także treść par. 2 pkt 27 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe /Dz.U. nr 161 poz. 1106 ze zm./. Wymienione w tym przepisie "świadczenia na pomoce naukowe dla dzieci" zostały zaliczone do "dodatkowych świadczeń nie mających charakteru deputatu", które - w odróżnieniu innych przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganych przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy /par. 1/ - nie stanowiły podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Słusznie zdaniem Sądu w tej sytuacji organy podatkowe zwróciły uwagę na to, że zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu wydatki - jako jedna z form udzielania pracownikom i ich rodzinom pomocy finansowej - miały charakter świadczeń socjalnych, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Sąd stwierdził, że z uwagi na to, że przysługujące pracownikowi - na podstawie układu zbiorowego pracy - uprawnienie do ekwiwalentu pieniężnego na pokrycie wydatków szkolnych dzieci z istoty swej było świadczeniem z zakresu pomocy socjalnej, zaś zgodnie z art. 6 cytowanej wyżej ustawy, koszty działalności zakładu pracy obciążają odpisy na fundusz socjalny, to mając na uwadze treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów w takim przypadku były wyłącznie odpisy na ten fundusz, a nie suma wypłaconych ekwiwalentów. W tym stanie rzeczy podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych okazał się chybiony.
W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Swoje żądania Spółka oparła na naruszeniu prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wypłata świadczenia na pokrycie wydatków szkolnych nie jest kosztem uzyskania przychodów oraz art. 8 pkt 1 i 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych poprzez uznanie, że wypłata świadczenia na pokrycie wydatków szkolnych ma charakter wypłaty z tego funduszu. Ponadto zarzucono:
naruszenie rozporządzenia MPiPS z 18 grudnia 1998 r. w sprawie ustalania zasad wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe /Dz.U. nr 161 poz. 1106 ze zm./ poprzez zrównanie, nie dokonanie rozróżnienia świadczeń socjalnych od świadczeń dodatkowych nie mających charakteru deputatu
oraz
art. 78-83 Kodeksu pracy poprzez uznanie, że świadczenie na pokrycie wydatków szkolnych, nie jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy.
Uzasadniając swoje żądania Spółka wskazała, że doktryna prawa pracy oraz judykatura przez pojęcie wynagrodzenia definiuje takie świadczenie finansowe /wypłacane zarówno w gotówce lub w naturze/ przez pracodawcę na rzecz pracownika, które wynika ze stosunku pracy, a więc dana osoba fizyczna pozostaje w stosunku pracy, jest świadczeniem należnym pracownikowi od pracodawcy i zwiększającym aktywa pracownika, a ponadto jest świadczeniem obowiązkowym, okresowym i zaskarżalnym. Zakwestionowane przez organy świadczenie na pokrycie wydatków szkolnych spełnia wszystkie te kryteria. Jest więc wynagrodzeniem pracowniczym. Natomiast do wynagrodzeń nie zalicza się, zgodnie z doktryną prawa pracy, takich "płatności" pracodawcy na rzecz pracownika, jak: odpraw, odszkodowań i świadczeń socjalnych. Świadczenia na pokrycie wydatków szkolnych nie stanowią powyższych kategorii płatności.
Zakwestionowano ponadto dokonane w zaskarżonym orzeczeniu rozróżnienie wynagrodzenia od świadczeń socjalnych na podstawie płatności składek ZUS.
Następnie podniesiono, opierając się na treści pkt 20 i 27 powołanego w skardze rozporządzenia, że ustawodawca /rozporządzenie zostało wydane na podstawie ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych/ rozróżnił środki wypłacane na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i inne świadczenia przyznawane na podstawie przepisów branżowych lub układów zbiorowych pracy. Ponadto świadczenia socjalne, w przeciwieństwie do wynagrodzeń ze stosunku pracy, zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie mają charakteru roszczeniowego - są nie zaskarżalne. Zakwestionowane świadczenia na pokrycie wydatków szkolnych dla dzieci ma natomiast charakter roszczeniowy i zaskarżalny, i jest z tego względu wynagrodzeniem, gdyż: wynika z konkretnego przepisu prawnego /układu zbiorowego pracy/, jest prawem podmiotowym pracownika i każdy pracownik, który spełnia kryteria do uzyskania świadczenia na pokrycie wydatków szkolnych musi je otrzymać. W przeciwnym razie skutecznie może go dochodzić na drodze sądowej.
Podniesiono kolejno, iż fundusz socjalny i fundusz wynagrodzeń stanowią dwie odrębne kategorie świadczeń finansowych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika i tworzone są odrębnie i na mocy innych aktów prawnych - fundusz wynagrodzeń wynika z Kodeksu pracy oraz tzw. autonomicznych źródeł prawa, a fundusz socjalny wynika z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i następnie z tzw. regulaminu socjalnego, który uzgadniany jest przez pracodawcę i zakładowe organizacje związkowe. Rozróżnienie to wynika dobitnie np.: ze znowelizowanego art. 91 Kp, który wyraźnie oddziela potrącenia na dokonywane na rzecz pracodawcy od potrąceń dokonywanych na rzecz innych podmiotów, przez które rozumie potrącenia właśnie z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
Wskazano wreszcie, iż przyznawanie pomocy socjalnej, czy świadczenie usług o charakterze socjalnym jest /art. 8 pkt 2 cyt. ustawy/ uzależnione wyłącznie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Zakwestionowane świadczenie na pokrycie wydatków szkolnych takich obwarowań nie posiada - jedynym warunkiem jest posiadanie dzieci w określonym wieku; z tego też względu nie wypełnia ono normy prawnej zawartej w ustawie. Skoro tak, to nie można go uznać za tzw. pomoc socjalną.
W piśmie procesowym z dnia 29 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. OZ w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniał legalność decyzji Izby Skarbowej wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której jako podstawy prawne rozstrzygnięcia - odnośnie do kwalifikacji spornej kwoty wypłat na rzecz pracowników /dokonanych na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego/, pod względem podatkowym były przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.p.
Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że dokonane w roku podatkowym wypłaty na rzecz pracowników posiadających dzieci w wieku szkolnym /spełniające kryteria określone w Układzie Zbiorowym/ tytułem ekwiwalentu pieniężnego przeznaczonego na pokrycie wydatków szkolnych dzieci nie mają związku z przychodem podatnika, uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, nie spełniają zatem podstawowego kryterium umożliwiającego ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. /koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów/.
Skarżący wskazując w skardze na naruszenie art. 15 ust. 1 i ogólnikowo /bez wskazania jednostki redakcyjnej/ art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie przedstawił żadnej argumentacji świadczącej o tym, że Sąd dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów lub ich błędnego zastosowania.
Sąd uznał natomiast za trafne zakwalifikowanie poniesionych przez podatnika wydatków jako wydatków o charakterze socjalnym, a nie wynagrodzeń za pracę, bowiem uprawnienie do wypłat ekwiwalentu i jego zróżnicowanie nie miało żadnego związku z rodzajem i charakterem wykonywanej pracy, lecz było zależne wyłącznie od sytuacji rodzinnej pracownika.
Była to zatem forma udzielania pomocy finansowej pracownikom i ich rodzinom przewidziana w ustawie /art. 2 pkt 1/ z dnia 4 marca 1994 r. o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./.
Jedynie pomocniczo Sąd powołał w wyroku argument, wywiedziony z par. 2 pkt 27 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe /Dz.U. nr 161 poz. 1106 ze zm./ przemawiający za tym, że przedmiotowy ekwiwalent nie stanowi składnika wynagrodzenia za pracę również z tego tytułu, że nie wchodzi do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Wobec tego, że w sprawie niniejszej przedmiotem postępowania było ustalenie podstawy opodatkowania i określenie należnego podatku w oparciu o przepisy podatkowe wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do interpretacji pojęć z zakresu prawa pracy /art. 78-83 Kp/ oraz świadczeń ZUS są wątkami dotyczącymi w znikomym stopniu przedmiotu sprawy.
Sąd stwierdzając, iż przedmiotowych wypłat nie można zaliczyć do wynagrodzeń za pracę /uwzględnianych w kosztach uzyskania przychodu przedsiębiorcy/ nie naruszył przy tym wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu pracy /art. 78-83/, bowiem jak ustalono w toku postępowania nie były one w żaden sposób powiązane z rodzajem wykonywanej pracy, kwalifikacjami pracowników, ilością i jakością świadczonej pracy.
Kwalifikacja spornych wydatków jako wydatków o charakterze socjalnym została wnikliwie i logicznie uzasadniona w zaskarżonym wyroku. W związku z tym powinny być one rozliczone w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, na którego odpisy stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.p.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.p. wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.
Wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na to, że na rozprawie nie był on reprezentowany, a pismo procesowe z dnia 29 września 2005 r. nazwane odpowiedzią na skargę kasacyjną z uwagi na jego wniesienie po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a. /skarga kasacyjna doręczona 14 września 2005 r./ nie może być potraktowane jako pismo tego rodzaju /odpowiedź na skargę kasacyjną/.