FSK 2133/04

FSK 2133/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-09-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Gruszczyński /przewodniczący/
Ryszard Mikosz
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 2711/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2004-06-17
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 21 ust. 6
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tezy
1. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.
2. Sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu.
3. Jako przesłanki wypłacenia odsetek podatnikowi nie wprowadza się wykazania zasadności zwrotu różnicy podatku w całości /czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej/.
4. Odsetkom przewidzianym w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (spr.), Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "T." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2711/02 w sprawie ze skargi "T." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T." Spółki z o.o. w W. kwotę 3.681 /trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt jeden/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r., I SA/Wr 2711/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "T." Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2002 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. z dnia 24 kwietnia 2002 r., (...), odmawiającą wpłaty odsetek od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 952.997 za czerwiec 2001 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że sporne między stronami jest zagadnienie, czy w przypadku przekształcenia się postępowania wyjaśniającego, w rozumieniu działu V Ordynacji podatkowej, badającego zasadność zwrotu różnicy podatku zadeklarowanego przez podatnika w postępowanie podatkowe, w którym stwierdzono prawidłowość wykazania tegoż zwrotu jednak w kwocie niższej od zadeklarowanej - podatnikowi należne są odsetki za czas sprawdzania zasadności zwrotu. Zwrócono uwagę, że strona skarżąca wywodzi, iż podatnikowi w takim przypadku należne są odsetki naliczone w oparciu o art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. /zwanej dalej również ustawą o VAT/, jak od nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z czym stanowczo nie zgadzają się organy podatkowe.
Odnosząc się do kwestii oprocentowania zwrotu różnicy podatku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził /nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 18 czerwca 1999 r., I SA/Łd 1755/98/, że wysokość zwrotu różnicy może wynikać wyłącznie z deklaracji podatkowej albo z decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Właśnie w tej decyzji organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga o wszystkich kwestiach mających wpływ na rozliczenie podatku w danym miesiącu, w tym również i o tym, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w efekcie - o tym, czy podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Tryb oprocentowania zwrotu różnicy podatku z tytułu jej nieterminowego zwrotu podatnikowi, o którym stanowią przepisy art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, może zatem odnosić się do tych przypadków, gdy jego wielkość wynika z deklaracji podatnika i nie została zmieniona w trybie wymiaru kontrolnego przez organ podatkowy w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem podatnik prawidłowo zadeklarował wielkość zwrotu różnicy podatku, a organ dokonał jej zwrotu z przekroczeniem ustawowego terminu - ustawodawca ustalił na rzecz podatnika wynagrodzenie z tego tytułu. Wielkość tego wynagrodzenia jednak zróżnicował w zależności od okoliczności zaistnienia opóźnienia realizacji zwrotu.
Jeżeli podatnik zadeklarował zwrot, a organ nie dokonał jego zwrotu w terminie 25 dni oraz nie postanowi o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu różnicy podatku - popadał w zwłokę powodującą, że kwota zwrotu podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o oprocentowaniu nadpłaty podatku /art. 21 ust. 7/. Sąd wyraził pogląd, że przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, wbrew twierdzeniu skargi, ma zastosowanie jedynie w powyższej sytuacji, na co wskazuje jednoznacznie jego sformułowanie odnoszące się do przypadku niezwrócenia różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, tzn. w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia /deklaracji/ przez podatnika. Nie ma żadnych podstaw do jego rozszerzającej wykładni i odnoszenia go również do sytuacji gdy zwrot podatku został dokonany przez organ podatkowy w niższej niż zadeklarowana kwota zwrotu różnicy podatku, po jej weryfikacji w trybie decyzji wydanej w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.
Sąd stwierdził, że w drugim przypadku wielkość wynagrodzenia z tytułu nieterminowego zwrotu zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku została określona na niższym poziomie, gdyż nie jest ona wynikiem nieuzasadnionej zwłoki w działaniu organu, lecz jest efektem podjętych przez niego czynności wyjaśniających /sprawdzających/ zasadność zadeklarowanego zwrotu - co do jego istoty oraz wielkości. Z treści ar. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy o VAT wynika, że tylko wówczas gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim tego przepisu, tzn. zasadność zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku, w tym co do jego wielkości, urząd skarbowy z tytułu - jak się ostatecznie okazuje, bezpodstawnego przedłużenia ustawowego terminu zwrotu - wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przepisu tego wynika a contrario, że jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże, że zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu, wymaga weryfikacji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy, w tym również z uwagi na zawyżenie kwoty zadeklarowanego zwrotu, podatnikowi nie przysługuje wynagrodzenie za opóźnienie dokonania zwrotu zadeklarowanego, o którym mowa w art. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy o VAT. W takim bowiem przypadku opóźnienie w dokonaniu zwrotu różnicy podatku nie jest konsekwencją bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku podatnikowi, lecz wynika z nieprawidłowego zadeklarowania wielkości tegoż zwrotu, wymagającego weryfikacji w trybie decyzji przez organ podatkowy, co nie wiąże się już z premiowaniem podatnika wynagrodzeniem określanym w trybie art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy, lecz z konsekwencjami w postaci określenia zaległości podatkowej w kwocie różnicy pomiędzy zadeklarowaną a określoną przez organ wielkością zwrotu oraz ewentualnym zastosowaniem sankcyjnego przepisu art. 27 ust. 6 ustawy.
Sąd w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd, że stwierdzenia, iż oprocentowaniu przewidzianemu w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej - nie można w żadnym przypadku wywieść z treści art. 21 ust. 6 ustawy, który stanowi jednoznacznie o takiej możliwości gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdzi zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku, a nie gdy wielkość tego zwrotu określi w drodze decyzji organ podatkowy i to w kwocie niższej od zadeklarowanej. Trudno przy tym byłoby uzasadnić w takim przypadku racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony nakazuje sankcjonować zawyżenie różnicy podatku deklarowanej do zwrotu /art. 21 ust. 6/, a z drugiej miałby wynagradzać podatnikowi przedłużenie ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku, będące następstwem nieprawidłowego zadeklarowania wielkości tegoż zwrotu, wymagającego przeprowadzenia postępowania podatkowego, a w efekcie weryfikacji w trybie decyzji przez organ podatkowy. W świetle tego Sąd w zaskarżonym wyroku nie podzielił tezy wyroku NSA z dnia 5marca 2003 r. / I SA/Łd 1434/01 - Glosa 2004 nr 2 str. 41/, że oprocentowaniu przewidzianemu w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Zdaniem Sądu, Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu tym nie uwzględnił bowiem odmienności reżimów, z których wynika wielkość zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku, a tym samym, że oprocentowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, może mieć zastosowanie jedynie wówczas gdy podstawą zwrotu różnicy podatku jest deklaracja podatkowa złożona przez podatnika, a nie decyzja podatkowa wydana w ramach wymiaru kontrolnego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy. Na marginesie zaznaczono, że NSA w tym wyroku jako podstawę swojego stanowiska wskazał art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, a nie ust. 7 tego przepisu, z tytułu którego swoje żądanie w niniejszej sprawie formułuje strona skarżąca.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uwzględnić również należy, że zgodnie z art. 75 par. 6 Ordynacji podatkowej wymienionych w nim przepisów nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W ustawie o VAT, w art. 21 ust. 2-7 przewidziano właśnie instytucję zwrotu podatnikowi różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym /tzw. zwrot bezpośredni/. Zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług polega na faktycznym przekazaniu środków pieniężnych na rzecz podatnika. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. W zakresie zatem, w jakim ustawa o VAT przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie swojej regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 75 Ordynacji podatkowej. Stosownie jedynie do art. 21 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 tego przepisu /w 2001 r. - 25 dni od dnia złożenia rozliczenia/, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przepisy art. 21 ust. 6 i 7ustawy o VAT zakresie oprocentowania zwrotu różnicy podatku stosuje się jedynie w przypadku gdy podstawą zwrotu tej różnicy jest złożona przez podatnika deklaracja podatkowa. Oprocentowaniu przewidzianemu w tych przepisach nie podlega zatem kwota zwrotu różnicy podatku określona podatnikowi decyzją w trybie art. 10 ust. 2 tej ustawy, w wysokości niższej niż wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "T." zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zrzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 75 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 6 i 7, a także art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, przez zastosowanie takiej interpretacji faktów i prawa, która prowadzi do ustanowienia nowych, nieprzewidzianych w przepisach prawnych przesłanek o charakterze dodatkowej sankcji, w szczególności przez przyjęcie, że: /a/ przepisów art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, w zakresie oprocentowania zwrotu różnicy podatku nie stosuje się, jeżeli kwota zwrotu podatku określona w decyzji wydanej w trybie art. 10 ust. 2 tej ustawy jest niższa aniżeli wskazana przez podatnika w deklaracji podatkowej; /b/ nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 75 par. 6 Ordynacji podatkowej, w zakresie oprocentowania nadpłaty niezwróconej podatnikowi w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji stosownie do treści art. 21 ust. 6 ustawy o VAT /w brzmieniu na dzień 1 czerwca 2001 r. /, w sytuacji gdy art. 75 Ordynacji podatkowej w dacie rozpoznawania niniejszej sprawy przez organy podatkowe nie posiadał tego brzmienia, a zmiana tego przepisu wprowadzona została wprowadzona w 2002 r., z jednoczesnym pominięciem przez Sąd art. 77 Ordynacji podatkowej i tym samym obciążenie podatnika ekonomicznymi skutkami błędów organów podatkowych; /c/ wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy przedłużył podatnikowi termin do zwrotu podatku w rozumieniu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, choć taka sytuacja nie miała miejsca. Wskazując na tak sformułowaną podstawę kasacyjną wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w innym składzie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną, wnoszący skargę nie zakwestionował, że zwrot różnicy podatku jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, zaś złożenie przez podatnika deklaracji służyło realizacji jego praw objętych reżimem z art. 21 ustawy VAT. Zwrócono uwagę, że przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2001 r., wskazywał jednoznacznie na "zasadność zwrotu", a nie "zasadność zadeklarowanego zwrotu" i /zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną/ właściwej oceny istoty tego prawa podatnika dokonał NSA w wyroku z dnia 5 marca 2003 r. w sprawie I SA/Łd 1430/01. Jeżeli bowiem organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej, a następnie wszczętego postępowania, określi, że w określonej kwocie, chociażby innej aniżeli wynikało to z deklaracji podatnika, podatnik był uprawniony do otrzymania zwrotu w terminie wskazanym w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, to w zakresie tej kwoty miał zastosowanie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT.
Zaakcentowano, że wbrew twierdzeniom zawartym w treści zaskarżonego wyroku, organ podatkowy nie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku w niniejszej sprawie, lecz od razu wszczął kontrolę podatkową, a w tym okresie podatnik nie miał prawa do złożenia korekty nawet, gdyby w jego ocenie złożona deklaracja byłaby częściowo błędna.
Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną spółki, niedokonanie przez organ podatkowy należnego zwrotu terminie powoduje uszczerbek w majątku podatnika w związku z niemożnością korzystania z należących doń, a przejętych przez państwo zasobów pieniężnych. Potrzeba rekompensaty wspomnianego uszczerbku, zarówno w wypadku kwoty zaległości, jak i odsetek za zwłokę nie budzi wątpliwości. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej art. 77 par. 1 tej ustawy znajduje zastosowanie także /w drodze analogii/ do kwoty odsetek za zwłokę zwracanej podatnikowi przez organ podatkowy.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa przez radcę prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając, podzielono argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku, zaś nawiązując do treści skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na niezgodność podstaw kasacyjnych z wymogami przewidzianym w art. 174 i 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy co do wymogów formalnych kasacji /np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436/.
W konkretnym przypadku należy więc przyjąć ustalenia dokonane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, który stwierdził, że wnosząca skargę kasacyjną spółka zadeklarowała w dniu 23 lipca 2001 r. zwrot na rachunek bankowy w wysokości 1.006.402 zł, natomiast wskutek postępowania kontrolnego, którego termin został przedłużony postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2001 r., kwota zwrotu ostatecznie została określona w wysokości 952.997 zł, a więc w kwocie niższej niż zadeklarowana. Podstawowym, spornym i przesądzającym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy zagadnieniem prawnym jest więc interpretacja art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, która powinna odpowiedzieć na pytanie, czy wypłacana podatnikowi wnoszącemu skargę kasacyjną należna kwota zwrotu różnicy /nadwyżki/ podatku naliczonego i należnego, podlega oprocentowaniu, o którym stanowi się w końcowej części wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy jest ona bezwzględnie tożsama z wartością, wysokością tego zwrotu, wskazaną i określoną w stosownej deklaracji podatkowej.
W powyższym sporze skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany przez wnoszącą skargę kasacyjną spółkę, przyjmując za prawidłową wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 5 marca 2003 r., I SA/Łd 1434/01 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 61/ oraz z dnia 3 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1666/01 /Monitor Podatkowy 2004 nr 7 str. 42/.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz związane z nim normatywnie i funkcjonalnie prawo do zwrotu różnicy /nadwyżki/ podatku naliczonego i podatku należnego, należą nie tylko do podstawowych uprawnień podatników podatku VAT, ale stanowią również ważny element konstrukcji uregulowań prawnych decydujących o istocie i wykonaniu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tego to między innymi powodu ustawodawca wprowadził w obszar unormowań omawianych instytucji terminy prawa materialnego przyporządkowując je odpowiednim czynnościom podatnika i organu podatkowego. Podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony, ale /tylko/ w stosunku do określonego prawnie okresu podatkowego, składa deklaracje zwrotu różnicy podatku w terminie określonym przez ustawę podatkową. Organ podatkowy natomiast obowiązany jest zwrócić podatek w terminie wskazanym przez art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Ten ostatni ze wzmiankowanych terminów, stosownym rozstrzygnięciem organu podatkowego, może być przedłużony, ale tylko tytułem wyjątku od zasady - w sytuacji, gdy zasadność deklarowanego przez podatnika zwrotu podatku wymaga sprawdzenia. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości.
W przypadku orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy - w imieniu podatkobiorcy - dysponuje więc kwotą zwrotu podatku i stan taki trwa aż do czasu realizacji zwrotu, chyba, że decyzja podatkowa rozstrzygnie, iż deklarowany zwrot był w całości nienależny. Orzeczenie o określeniu niższej, aniżeli deklarowana, kwoty zwrotu, nie zmienia tego stanu istotnościowo ani jakościowo, a tylko ilościowo - należna do zwrotu kwota różnicy podatku znajduje się w posiadaniu organu podatkowego, a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego to właśnie tytułu i powodu wywodzi się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, racjonalizacja i uzasadnienie oprocentowania wypłaconej podatnikowi należnej kwoty zwrotu różnicy podatku na podstawie ustawy o VAT.
Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że według art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, zaś jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Stosownie zaś do zdania trzeciego tego artykułu, jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wypada zaakcentować, że niewątpliwie w przepisie tym jest mowa o sprawdzaniu przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Jednakże sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu. Należy podkreślić, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem "zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika" czy "poprawność kwoty zwrotu". Ponadto w zdaniu trzecim, rozpoczynającym się od sformułowania: "Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu ...", jako przesłanki wypłacenia odsetek podatnikowi nie wprowadza się wykazania zasadności zwrotu różnicy podatku w całości /czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej/. Nie można zgodzić się z poglądem, że taki zamiar, to znaczy uzależnienie wypłaty odsetek od wykazania zasadności zwrotu w zadeklarowanej kwocie, ustawodawca wyraził w ten sposób, że nie użył w tym przepisie sformułowania o zasadności zwrotu w całości lub w części. Przeciwnie - jeżeli taki właśnie byłby zamiar ustawodawcy, to posłużyłby się on sformułowaniem o wykazaniu zwrotu różnicy w całości.
Bardzo istotna jest także dalsza część zdania trzeciego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w której jest mowa o tym że "...urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami". Należna kwota zwrotu różnicy podatku to niewątpliwie nie to samo, co kwota wynikająca z deklaracji podatkowej. Oczywiście kwoty te mogą być tożsame, ale tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykaże poprawność zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym wypadku kwoty te będą różne. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania, jak w rozpatrywanej sprawie, zostanie wydana ostateczna decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, za należną kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. Skoro zatem w omawianym przepisie ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej /a nie zadeklarowanej/, oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej.
Za poglądem przyjętym przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie przemawiają również założenia podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych elementów tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz ściśle z nim związane prawo do otrzymania zwrotu różnicy /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/. Z realizacją tych praw wiążą się określone obowiązki podatnika i organu podatkowego, wykonywane w oznaczonych przez ustawodawcę terminach. Jednym z tych terminów jest termin zwrotu różnicy podatku, ustanowiony w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze omawianej tu ustawy. Termin ten może być przedłużony przez organ podatkowy, jednakże jest to wyjątek od zasady. W takim wypadku należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy pozostaje w dyspozycji organu podatkowego aż do czasu faktycznego dokonania jej zwrotu przez organ podatkowy, co nastąpi po zakończeniu czynności sprawdzających, chyba że okaże się, iż zwrot różnicy w ogóle podatnikowi nie przysługuje. Należna kwota zwrotu znajduje się w dyspozycji organu podatkowego /czyli jest wykorzystywana przez budżet Państwa/, a uprawniony podatnik nie może nią dysponować.
Z powyższych względów, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy przyjąć, że odsetkom przewidzianym w art. 21 ust. 6 powołanej ustawy podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu zastosowania w niniejszej sprawie par. 6 art. 75 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić, że przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. /art. 30 tej ustawy/. Przepis art. 23 ustawy zmieniającej przewidywał zaś, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wypada zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, decyzje obu instancji zostały wydane przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej /decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2002 r., (...), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. z dnia 24 kwietnia 2002 r., (...)/. Przy sądowej kontroli przestrzegania prawa /legalności/, dotyczącej badania pod kątem widzenia zgodności zachowań kontrolowanych podmiotów z obowiązującym prawem, nie można więc stosować przepisów, które nie mogły mieć zastosowania przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.