I FSK 563/05

I FSK 563/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Jan Zając /przewodniczący/
Małgorzata Długosz- Szyjko /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 68/04 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2005-01-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 194 par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
par. 48 ust. 4 pkt 3
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tezy
Art. 194 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi, iż nie została wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Dlatego poprzestanie na informacjach wynikających z oświadczenia wiedzy zawartego w akcie notarialnym bez rozpatrzenia przeciwdowodów zgłaszanych przez stronę stanowiło naruszenie przez organ przepisów art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 ww. ustawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA /delegowany/ Małgorzata Długosz – Szyjko (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "T." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 68/04 w sprawie ze skargi "T." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz ""T." Spółki z o.o. w K. kwotę 3.637 zł /słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "T." Sp. z o.o. w K. /wcześniej "B."/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r.
Sąd I instancji ustalił, że wyżej wskazany organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 września 2003 r. w sprawie rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z informacji uzyskanych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej wynikało, iż przy sprzedaży przez Syndyka (...) Zakładów Przemysłu Cukierniczego "H." S.A. nieruchomości nieprawidłowo zastosowano art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT/. Przedmiotem sprzedaży były bowiem towary używane w rozumieniu art. 4 ust. 7 lit. "a" ustawy o VAT. Fakt ten potwierdzało m.in. oświadczenie syndyka zawarte w akcie notarialnym. Zdaniem organów- syndyk - wystawca faktury VAT (...) prawidłowo zastosował zwolnienie podatkowe do 18 pozycji wyszczególnionych w fakturze budynków i budowli, natomiast nieprawidłowo zastosował stawkę 22% VAT na towary używane wyszczególnione w tej fakturze pod poz. 1, 3, 4-7, 21, na kwotę 83.677, 82 zł, dla których to towarów także miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Powyższego nie zmieniała, zdaniem organów podatkowych, okoliczność poczynienia przez sprzedawcę w latach 1997 - 1999 nakładów związanych z modernizacją lub remontami sprzedawanych obiektów, a to z uwagi na treść art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/.
Organy wskazały, iż zastosowanie przez sprzedającego 22% stawki podatku VAT do sprzedaży zwolnionej nie upoważnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu powyższych zakupów. Organ II instancji przytoczył także treść par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze/, który wyraźnie w takich sytuacjach wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto nie podzielił zarzutu strony o niekonstytucyjności powyższego przepisu rozporządzenia wykonawczego.
Z treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zarzuty skargi wniesionej przez spółkę "T." dotyczyły art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 210 par. 4, art. 180, art. 120, art. 122, art. 187, art. 194 par. 1 i 2 oraz art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p./, a także art. 4 ust. 7 pkt a/, art. 7 ust. 2e, art. 23, art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Zarzucono także naruszenie przez organ podatkowy art. 8 ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, podnosząc, że oparcie jej na par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego pozostaje w sprzeczności z Konstytucją RP i Ordynacją podatkową.
Na wstępie swoich rozważań nad zasadnością skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał na treść art. 134 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./ objaśniając granice działania Sądu. Następnie przeprowadził wywód dotyczący mocy dowodowej zapisów w umowie notarialnej, charakteru aktów notarialnych oraz wyżej przywoływanych i mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT, oraz ustawy zmieniającej ustawę o VAT, stwierdzając w konkluzji, że podziela ustalenia organów podatkowych, iż sprzedawane przez Syndyka budynki i budowle odpowiadały wymogom towarów używanych określonym w art. 4 pkt 7 lit. "a" ustawy o VAT. Sprzedawca zastosował zatem bez podstawy prawnej stawkę 22% VAT na towary wyszczególnione w poz. 1, 3, 4-7, 21 faktury 50/02, w sytuacji, gdy korzystały one ze zwolnienia. Zdaniem Sądu znajduje tu zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że ostatnio przywołany przepis został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 ustawy o VAT, jest - zgodnie z Konstytucją - prawem powszechnie obowiązującym oraz nie został wycofany z obrotu prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Na poparcie swego stanowiska Sąd przywołał poglądy zawarte w orzecznictwie i piśmiennictwie.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka "T." zarzuciła mu obrazę przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez niezastosowanie treści art. 1 w związku z art. 3 p.p.s.a. oraz poprzez zastosowanie mylnej interpretacji art. 134 par. 1 p.p.s.a., wskazując, iż uprzednio określone naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości zgodnej z odrębnymi przepisami.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywiódł, że art. 134 par. 1 p.p.s.a. nie może wykluczać sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych realizowanych w toku postępowania, z tej tylko przyczyny, iż o uchybieniach tych organów informuje skarżąca, podnosząca zarzuty odnoszące się bezpośrednio do działania organów, których decyzja jest kontrolowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżąca stwierdziła, że nie nakłaniała organu do poszukiwania nowych dowodów w sprawie, jedynie wskazując, że organ dokonał oczywistego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka przedstawiła te przepisy /art. 210 par. 4, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 194 par. 3 o.p./ uzasadniając oparte na nich zarzuty.
Skarżąca zakwestionowała również stanowisko WSA dotyczące bezsporności dowodowej dokumentu urzędowego - aktu notarialnego. W tej mierze spółka oparła się na treści art. 194 par. 1 i 3 o.p. podnosząc, że dowód ten może być obalony przez dowód przeciwny. Strona wskazała ponadto na - jej zdaniem - poważne kontrowersje, jakie budzi przyjęcie stanowiska Sądu I instancji o bezwzględnej konstytutywności zapisów aktu notarialnego w zakresie skutków podatkowych.
W końcowej części uzasadnienia kasacji spółka powołała się także na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznając, że stanowisko wyrażone w treści zaskarżonego orzeczenia w przedmiocie braku wady prawnej par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego wydaje się być wątpliwe, albowiem zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Natomiast obowiązek podatkowy w tej sprawie wynika bezpośrednio z aktu prawnego niższego rzędu - rozporządzenia wykonawczego, a nie zaś z aktu wyższego rzędu - ustawy. W jej ocenie obowiązek podatkowy powstały na gruncie aktu niższego rzędu niż ustawy w sposób oczywisty narusza treść art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. W tym stanie rzeczy wydanie decyzji w oparciu o akt sprzeczny z Konstytucją w sposób oczywisty narusza treść obowiązującego stanu prawnego.
Strona przeciwna odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła dopiero w dniu rozprawy, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała na błędnie sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, jednakże nie wszystkie podniesione zarzuty są uzasadnione.
Przed przejściem do oceny postawionych w kasacji zarzutów Sąd kasacyjny sprawdził, czy nie zaistniały przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a. Przesłanki te, obok okoliczności wymienionych w art. 189 p.p.s.a., Sąd II instancji ma obowiązek rozważyć z urzędu. W pozostałym zakresie jest związany zakreślonymi przez stronę granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. W rozpoznawanej sprawie przesłanek nieważności postępowania sądowego Sąd kasacyjny nie stwierdził, nie było także podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a., pozwoliło to na ocenę zasadności kasacji.
Autor skargi kasacyjnej zawarł w niej zarzuty związane zarówno z prawem materialnym, jak i formalnym - skierowanym przeciwko naruszeniom przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące procedury.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez niezastosowanie treści art. 1 w związku z art. 3 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jest on niezrozumiały. Art. 1. ww. ustawy stanowi bowiem, iż prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych /sprawy sądowoadministracyjne/. Natomiast z art. 3 p.p.s.a. wynika, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W par. 2 i par. 3 tego artykułu określono jaki jest zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej i orzekanie w jakich sprawach obejmuje.
Zauważyć trzeba, że dla uznania za usprawiedliwionej drugiej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej nie wystarcza samo wskazanie przepisu postępowania, który zdaniem strony został naruszony, ale wymagane jest by kasator wykazał, na czym to naruszenie polegało oraz, że następstwa stwierdzonych wadliwości są tego rodzaju i skali, iż miały one wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Tymczasem z uzasadnienia skargi nie wynika w jaki sposób Sąd I instancji miałby naruszyć przepis art. 1 p.p.s.a. dotyczący przedmiotowego zakresu ustawy, tym bardziej, że WSA w Poznaniu rozpoznając sprawę stosował przepisy p.p.s.a.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował postanowienia ww. przepisu wskazując na granice rozpoznania sprawy administracyjnej w I instancji, w szczególności na brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz obowiązek zbadania przez Sąd legalności działań organów podatkowych bez względu na poprawność sformułowanych przez stronę zarzutów. Z interpretacji Sądu wcale nie wynika, jak wywodzi Strona skarżąca, iż brak związania granicami skargi oznacza możliwość pominięcia podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i argumentacji prawnej. Nie stanowi także o naruszeniu art. 134 p.p.s.a. uznanie przez Sąd za prawidłowe ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe dotyczących przedmiotu sprzedaży.
Za uzasadniony uznać natomiast należało zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem naruszenia przez organy podatkowe art. 194 par. 3 o.p. Jakkolwiek zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż stosownie do art. 2 par. 1 i 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie /t.j. Dz.U. 2002 nr 42 poz. 369 ze zm./ notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego i że czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego, a akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża. To konstytutywna moc aktu notarialnego odnosi się do czynności prawnych, których zawarcia akt dotyczy, a nie do prawdziwości oświadczeń stron będących oświadczeniami wiedzy, a nie oświadczeniami woli. Ponadto zasadnie wskazuje strona skarżąca, że art. 194 par. 3 o.p. stanowi, iż nie została wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Dlatego poprzestanie na informacjach wynikających z oświadczenia wiedzy zawartego w akcie notarialnym bez rozpatrzenia przeciwdowodów zgłaszanych przez stronę stanowiło naruszenie przez organ przepisów art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 o.p. nie uwzględnione przez Sąd w trakcie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
Głównym jednakże powodem uchylenia zaskarżonego wyroku, był usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez zastosowanie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP tj. par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Przepis ten zawiera taką samą normę prawną jak par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/: "W przypadku gdy (...) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".
Sąd rozpoznający w I instancji skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. pominął w swoich rozważaniach fakt, iż wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W sprawie rozpoznanej przez Trybunał Konstytucyjny także mamy do czynienia z sytuacją, gdy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zakupionej uprzednio z VAT została następnie uznana za sprzedaż towaru używanego, a w związku z tym zwolnionego od podatku od towarów i usług. Sprzedawca też wykazał ten podatek do zapłaty w fakturze i zapłacił go, tak jak podatek należny. Skarb Państwa uzyskał "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez niepodatnika. Kontrahent owego niepodatnika poniósł natomiast ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie. Pozwala to zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji - aktu samoistnego. Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że zakwestionowany przepis tylko formalnie związany jest z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w dniu jego wydania/. Przez to zawiera on w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym - uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej.
Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny uznał, iż zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów.
Z art. 178 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom", wynikają dla sądów uprawnienia i obowiązek do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami, odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie. Uszło uwadze Sądu I instancji, że przepis, który był podstawą zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej sprzedaży nieruchomości zawiera normę prawną niezgodną z Konstytucją.
W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego jako sprzecznego z konstytucją. Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisów Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00.
Wskazana wyżej sprzeczność przepisu par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku z przepisem art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP jest przesłanką wystarczającą do uchylenia kwestionowanego przez stronę wyroku.
Z tych powodów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oraz par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "f" i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/ orzeczono jak w sentencji.