FSK 195/04

FSK 195/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2004-10-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-03-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Bogusław Gruszczyński /przewodniczący/
Edmund Łój
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 26 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174 pkt 1-2, art. 176, art. 183 par. 1 zd. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogny B.-G. i Dariusza G. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 2677/00 w sprawie ze skargi Bogny B.-G. i Dariusza G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 7 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżących Bogny B.-G. i Dariusza G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 listopada 2003 r. I SA/Gd 2677/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdański oddalił skargę Bogny B. - G. i Dariusza G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z 7 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od skarżących za 1998 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między podatnikami, a organami podatkowymi było prawo Dariusz G. do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem rent ustanowionych przez niego na rzecz ojca i teściowej. Zdaniem organów obu instancji prawo to podatnikowi nie przysługiwało, Umowy, zawarte w dniach 2 i 3 grudnia 1997 r. nie miały cech uprawniających do odliczenia od dochodu wypłaconych na ich podstawie kwot - w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotną cechą cywilnoprawnej umowy renty była bowiem okresowość świadczeń. Celem renty mogło być zapewnienie pełnego utrzymania /alimentacja/ lub udzielenie wsparcia /np. na świadczenia lecznicze/. Na podstawie umów rent, których sprawa dotyczyła, Dariusz G. zobowiązał się wypłacić każdemu z rentobiorców kwoty po 20.000 zł płatne w czterech równych ratach po 5.000 zł, do 31 grudnia każdego kolejnego roku. Z umów nie wynikała przyczyna ustanowienia rent, ale w postępowaniu wyjaśniającym rentobiorcy wskazali, iż renty miały na celu pokrycie ponoszonych kosztów leczenia, a w odniesieniu do jednego z nich kosztów remontu mieszkania. W wypadku ojca podatnika ustanowienie świadczeń związane było przede wszystkim z przewlekłą chorobą żony i w konsekwencji doprowadziło do jednorazowego, w zasadzie przekazania przewidzianych umową świadczeń. Na życzenie rentobiorcy zostały mu bowiem w całości wypłacone w grudniu 1998 r.
Opisane umowy nie kreowały - zdaniem organu podatkowego-świadczeń okresowych. Wskazywały ogólną wartość przedmiotu świadczenia umownego i warunki jego płatności. Było to świadczenie jednorazowe spełniane częściami. Poza tym cel, na jaki przeznaczono świadczenia, tj. koszty leczenia i wydatki remontowe nie uzasadniały przyjętej formy świadczeń i ich wysokości. Dokonując oceny umów Izba Skarbowa zwróciła również uwagę na sytuację majątkową rentodawcy i rentobiorców i uznała, że kształtowały się na identycznym poziomie.
Reasumując Izba stwierdziła, że celem zawartych umów renty było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujące obniżeniem wysokości zobowiązania małż. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
Sąd uznał, że decyzja wymiarowa prawa nie naruszała. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniał podatnika do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Jednak nie wszystkie wypłaty wynikające z aktów nazwanych przez strony umowami renty podlegały odliczeniu od dochodu w myśl tego przepisu. Przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa.
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji pojęcia "renta". Należało zatem odwołać się do prawa cywilnego, w szczególności do art. 903 Kc. Zgodnie z tym przepisem przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku.
Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej i jakkolwiek cel nie musi być wymieniony w umowie, ma on decydujący wpływ na jej ważność i każdorazowo powinien być uwzględniony przy ocenie umowy renty.
Analizę umów renty zawartych przez skarżącego w dniach 2 i 3 grudnia 1997 r. jednej z Henrykiem G. ojcem skarżącego, a drugiej z Teresą B. jego teściową dokonana przez Izbę Skarbowa i przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd uznał za prawidłową. Ustanowione przez skarżącego świadczenia nie miały charakteru okresowego, który zgodnie z art. 903 Kc, był istotą umowy renty. Były to świadczenia jednorazowe, z góry określone kwotowo i czasowo, które skarżący realizował częściami; mógł je spełnić jednorazowo. Taka też sytuacja zaistniała w 1998 r. w przypadku ojca skarżącego, któremu jednorazowo wypłacił trzy kolejne raty.
Sąd zwrócił także uwagę, że umowy renty nie były zawarte w formie aktu notarialnego mimo, iż takiej formy wymagał art. 890 par. 1 Kc dla umów rent zawartych bez wynagrodzenia, do których - zgodnie z art. 906 Kc - miały zastosowanie przepisy o darowiźnie. Umowa renty bez zachowania formy aktu notarialnego jest nieważna, chyba że świadczenie rentowe zostało w całości spełnione.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, złożonej w trybie art. 101 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Bogna B. - G. i Dariusz G. reprezentowani przez radcę prawnego Elżbietę B. wnieśli o jego uchylenie w całości jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem przepisów o postępowaniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120-122, 187, 192, 200 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 Kpa przez ich niezastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że zaskarżone orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku oddalające skargę Bogny B. - G. i Dariusza G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z 7 listopada 2000 r. (...) było krzywdzące i zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.
W przedmiotowej sprawie cel umów, jako element o podstawowym znaczeniu dla konstrukcji umowy renty, był bezsporny i pozwalał na zakwalifikowanie ich jako umów renty. W szczególności zostały zawarte w celu pokrycia wydatków leczenia osób uprawnionych do odbioru świadczeń. Dlatego nieuzasadnione było twierdzenie jakoby fakt, iż sytuacja materialna skarżących w niewielkim stopniu różniła się od sytuacji materialnej rentobiorców mógł w jakikolwiek sposób wpływać na ocenę umów. Pozostawienie przez podatnika w niedostatku jego schorowanych bliskich, potrzebujących pomocy materialnej na leczenie tylko z tego względu, że znajdują się oni w podobnej sytuacji materialnej, byłoby szczególnie naganne i sprzeciwiałoby się podstawowym zasadom współżycia społecznego. W tym kierunku powinna podążać wykładnia celowościowa art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od tego organy podatkowe pominęły fakt uzyskania przez skarżącego Dariusz G. znacznych dochodów, zwolnionych z podatku, uzyskiwanych w ramach stosunku pracy, co dawało skarżącym znaczną przewagę materialną nad rentobiorcami.
Zawarte umowy renty spełniały warunek okresowości; zawarte były na cztery lata. W wyroku z 3 lutego 2000 r. III ARN 192, 193 i 194/99 SN stwierdził, że każda renta ustalona zgodnie z przepisami Kc podlega odliczeniu, a okres trwania renty nie jest ważny. O tym co decyduje o istocie umowy renty jest konkretna przyczyna.
Ponadto organy podatkowe naruszyły cały szereg przepisów o postępowaniu, w szczególności nie dopełniły obowiązku przeprowadzenia rzetelnego postępowania. Skarżący w odwołaniu do Izby Skarbowej zarzucili, iż decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o niepełny i nierzetelnie zebrany materiał dowodowy i wnieśli o jego uzupełnienie. Izba Skarbowa w Gdański nie wyznaczyła stronie trzydniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, co stanowiło rażące naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdański wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie - podobnie jak skarżący- kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna Bogny B. - G. i Dariusza G. na uwzględnienie nie zasługiwała.
W postępowaniu ze skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu administracyjnego nie jest przedmiotem ponownego badania co do zgodności z prawem - akt administracyjnych, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosi się do orzeczenia sądu administracyjnego zaskarżonego skargą kasacyjną skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, mającej zastosowanie w sprawie niniejszej po myśli art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzając ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie jest natomiast podstawą kasacji przeświadczenie skarżącego, że wydane orzeczenie było krzywdzące i rażąco naruszało - bliżej nieokreślone - prawo.
Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego w ogóle nie zostały odniesione do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodkiem Zamiejscowym w Gdańsku. Nie wystarczyło przytoczenie tekstu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 176 stanowił bowiem, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę. To oznaczało, że autor skargi kasacyjnej miał obowiązek - formułując zarzut naruszenia przepisów procesowych - wskazać konkretne przepisy procesowe naruszone przez Sąd, który wydał zaskarżony wyrok i uzasadnić na czym - jego zdaniem - polega wpływ naruszenia na wynik sprawy.
Niezależnie od tego, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 1 1maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekał na podstawie akt sprawy, będąc uprawnionym jedynie do dopuszczania dowodów uzupełniających z dokumentów w okolicznościach wskazanych w przepisie, zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 187, 192, 200 par. 1 Ordynacji podatkowej sformułowane w skardze jednoznacznie odnosiły się do organów podatkowych, które: "... pominęły fakt uzyskania przez skarżącego Dariusza G. znacznych dochodów, zwolnionych od podatku....", "... naruszyły szereg przepisu o postępowaniu....".
Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami.... związuje Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej.
Biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjną małżonków G. nie podniosła zarzutu naruszenia żadnego z obowiązujących w chwili wyrokowania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należy dojść do wniosku, że nie został podważony stan faktyczny sprawy, przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
Jeśli chodziło o naruszenie prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ to i ten zarzut na uwzględnienie nie zasługiwał. Istotnie, w powołanym w skardze kasacyjnej orzeczeniu z 3 lutego 2000 r. III RN 192/99 Sąd Najwyższy stwierdził, że "z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy nie ma znaczenia. Jednakże w wyroku z 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 /OSNAPU 2001 nr 13 poz. 423/ stwierdził, że "umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia, nieważna z powodu niezachowania aktu notarialnego /art. 906 par. 2 w zw. z art. 890 par. 1 Kc/, nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści jak umowa renty".
W tym samym, powołanym przez autorkę skargi kasacyjnej, wyroku z 3 lutego 2000 r. Sąd Najwyższy podkreślił, że warunkiem dopuszczalności odliczenia /na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Sąd wskazał, że renta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/.
Wobec tego, że strona nie zakwestionowała skutecznie, na co Sąd wskazał już wyżej, oceny stanu faktycznego sprawy zaaprobowanego skarżonym wyrokiem, analiza orzeczeń Sądu Najwyższego pozostaje bez związku z oceną zgodności z prawem tego wyroku. Skoro świadczenia ponoszone przez skarżącego Dariusza G. na rzecz ojca i teściowej nie były rentami w rozumieniu art. 903 par. 1 Kc, ani innymi trwałymi ciężarami, to nie podlegały odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei zgłoszony przez pełnomocnika skarżących dopiero w piśmie procesowym z dnia 4.10.2004 r. zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP nie wymaga ustosunkowania, gdyż w myśl zd. 2 par. 1 art. 183 p.p.s.a. strony mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.