FSK 1930/04

FSK 1930/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-06-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-08-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Lubiński
Stefan Babiarz
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
SA/Sz 2516/02 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2004-06-02
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
art. 175, art. 179
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
art. 26 ust. 1 pkt 8
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tezy
Z treści przepisu art. 179 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie wynika, aby odpowiedź na skargę kasacyjną musiała być sporządzona przez podmiot określony w przepisie art. 175 tej ustawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Andrzeja A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2004 r., SA/Sz 2516/02 w sprawie ze skargi Andrzeja A. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 1 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 - oddala skargę kasacyjną, (...)
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2004 r. /SA/Sz 2516/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Andrzeja A. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 1 października 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 24 czerwca 2002 r., którą określono Andrzejowi A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 14.627,60 zł oraz wysokość nadpłaty z tytułu tego podatku w kwocie 8.644,40 zł. Decyzja organu I instancji została wydana po stwierdzeniu, iż podatnik w załączniku PIT-D do zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2001 nieprawidłowo określił liczbę lokali /12/ przeznaczonych na wynajem oraz udział we współwłasności budynku /16,67 procent/, wskutek czego błędnie ustalił przysługujący limit odliczeń od dochodu wydatków na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu podatkowego I instancji liczba mieszkań przeznaczonych na wynajem powinna być wykazana w ilości 48, gdyż taka liczba wynika z zaświadczenia głównego współwłaściciela działki i inwestora, informującego o rozmiarze inwestycji, natomiast udział we współwłasności wynosi 000,701 procent, gdyż tak określono w akcie notarialnym dotyczącym m.in. sprzedaży na rzecz Andrzeja A. udziału w niezabudowanej działce. Odwołując się od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił jej, iż w sposób nieuzasadniony przyjęto jako podstawę wyliczenia ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem udziału w nieruchomości gruntowej zamiast udziału we współwłasności budynku, czego skutkiem było niewłaściwe wyliczenie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku dochodowego. Według podatnika w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 46 Kodeksu cywilnego oraz ustawa o własności lokali, a nie art. 47 Kodeksu cywilnego, gdyż budynek jako nieruchomość lokalowa stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności i udział we współwłasności budynku nie jest odpowiednikiem udziału w nieruchomości. Ponadto podatnik wskazał, że budowa 4 budynków po 12 lokali na wynajem w każdym to nie jedna inwestycja, lecz cztery niezależne inwestycje. Organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, wskazał, iż z uwagi na przepisy prawa cywilnego brak jest prawnych podstaw do przyjęcia - przy stosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - innego udziału we współwłasności gruntu, na którym jest on budowany, niezależnie od umów cywilnoprawnych określających te udziały odmiennie. Ustalenia organu I instancji były prawidłowe - zarówno co do wielkości udziału we współwłasności gruntu, jak i ilości mieszkań na wynajem.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości lub o stwierdzenie jej nieważności, zarzucił jej błędną wykładnię art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. poprzez chybione przyjęcie jako podstawy wyliczenia limitu ulgi związanej z budową mieszkań na wynajem "udziału w nieruchomości gruntowej zamiast udziału w gruncie i udziału w budynku jako wydatki odrębne w ramach jednej ulgi zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8" tej ustawy, a także rażące naruszenie postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczeń sądów i Trybunału Konstytucyjnego, czym pozbawiono skarżącego należnej ulgi podatkowej, ponadto nieuwzględnienie rzeczywistego stanu faktycznego, przez pominięcie, że skarżący poniósł pełne koszty robót budowlanych 2 lokali na wynajem w budynku z 12 lokalami na wynajem na podstawie rzeczywistego stanu budowy i wystawionych faktur.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że przepisy prawa cywilnego - a zwłaszcza art. 46-48 Kodeksu cywilnego, nie pozostawiają wątpliwości, że skarżący nabywający udział we współwłasności działki i realizujący wraz z innymi współwłaścicielami działki budowę lokali mieszkalnych na tej działce był w 2001 r. współwłaścicielem wszystkich 48 wznoszonych na tej działce lokali mieszkalnych /w czterech budynkach/ w udziale wynoszącym 000,701 procent - słusznie zatem organy podatkowe uwzględniły ten wskaźnik przy ustalaniu skarżącemu limitu odliczeń od dochodu. Organy nie mogły zamiast tego wskaźnika uwzględnić udziału określonego w umowie o prowadzeniu wspólnej inwestycji z inwestorem z dnia 30 grudnia 2000 r., gdyż umowa ta tworzyła jedynie stosunek obligacyjny pomiędzy jej stronami, określając ich wzajemne prawa i obowiązki, natomiast umowa ta nie zmieniała i nie mogła zmienić ustalonego w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2000 r. udziału skarżącego we współwłasności działki, a tym samym we współwłasności wznoszonych na niej budynków /lokali/. Przepisy ustawy o własności lokali nie mają w sprawie zastosowania, gdyż w roku 2001 na przedmiotowej nieruchomości nie zostały prawnie wyodrębnione /w sposób przewidziany prawem/ lokale mieszkalne, mogące stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również poglądu skarżącego, zgodnie z którym art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia dwie odrębne ulgi: z tytułu budowy budynku mieszkalnego i na zakup działki pod jego budowę - tym samym, zdaniem podatnika, można oddzielnie uwzględniać udział podatnika we własności działki i własności budynku. Sąd I instancji zauważył, że taki pogląd nie znajduje uzasadnienia ani w treści powołanego przepisu, który ustanawia jedną ulgę na budowę budynku oraz zakup działki, ani w treści ust. 3 tego artykułu, który ustala limit ulgi dla każdego współwłaściciela proporcjonalnie do udziału "we współwłasności", a zatem według stanu prawnego wynikającego z czynności prawnej /orzeczenia sądu/ ustanawiającej skutecznie taką współwłasność /jako kategorię prawa rzeczowego/.
5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Arkadiusza O. - skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości poprzez ustalenie, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest w kwocie 958,70 zł i w wysokości nadpłaty w kwocie 22.370 zł, a tym samym przypisanie zwrotu kwoty 13.725,60 zł do wypłaconej kwoty 8.644,40 zł wraz z odsetkami od kwoty 13.725,60 zł od dnia wymagalności i do dnia zapłaty, tj. ustalenie, że rozliczenie roczne za 2001 r. było prawidłowe i zgodne z przepisami prawa ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego w kwocie 600 zł.
Jako podstawę skargi wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2001 r. poprzez chybione przyjęcie jako podstawy wyliczenia limitu ulgi w mieszkaniach na wynajem udziału w nieruchomości gruntowej zamiast udziału w gruncie i udziału w budynku jako wydatki odrębne w ramach jednej ulgi zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powoływanie się na art. 48 Kc, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania i art. 47 Kc, na podstawie którego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych z pominięciem art. 197 Kc, który stanowi, że domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe i art. 204 Kc, na podstawie którego większość współwłaścicieli oblicza się według wielkości udziałów, przy prawie do wzruszenia domniemania, że udziały współwłaścicieli są takie, jak to właściciele postanowią /jak to miało miejsce w tej konkretnej sytuacji/.
Drugą podstawę kasacyjną stanowi zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną poprzez pominięcie faktu, że skarżący ponosił pełne koszty budowanych 2 lokali na wynajem w budynku z 12 lokalami na wynajem na podstawie rzeczywistego stanu budowy i wystawianych faktur oraz pominięcie uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 4/03 z dnia 26 maja 2003 r. wraz z uzasadnieniem, z której tezy wynika, że "w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty, określonej w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku" poprzez stwierdzenie, że powyższe orzeczenie nie potwierdza stanowiska skarżącego i zasadniczo dotyczy ono odmiennego stanu faktycznego i prawnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że zgodnie z zaprezentowaną uchwałą FPS 4/03 prawidłowo odliczył on część kwoty określoną w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołując stan faktyczny sprawy strona zauważa, że zostały zawarte dwie oddzielne umowy - w dniu 28 grudnia 2000 r. skarżący stał się na podstawie aktu notarialnego współwłaścicielem nieruchomości niezabudowanej działki nr 28/12 w części 000,701 procent, natomiast w dniu 30 grudnia 2000 r. zawarta została umowa o prowadzeniu wspólnej inwestycji, na podstawie której skarżący miał się stać współwłaścicielem budynku mieszkalnego z 12 lokalami na wynajem w udziale 16,67 procent /2 lokale/.
Strona wyjaśnia, że w 2001 r. podjęto działania zmierzające do podziału działki nr 28/12 na mniejsze działki - podział taki został zatwierdzony w 2002 r. i współwłaściciele działki nr 28/12 znieśli współwłasność działek w ten sposób, że każdy współwłaściciel stał się współwłaścicielem tej działki, na której buduje budynek na wynajem z 12 lokalami na wynajem, którego jest współwłaścicielem jako nieruchomości lokalowej. Andrzej A. jest współwłaścicielem działki nr 28/21 oraz współwłaścicielem budynku na wynajem w udziale 16/94 procent, w związku z tym, że w trakcie budowy został zwiększony metraż budynku z mieszkaniami na wynajem z 540 m2 na 593,60 m2. Skarżący podkreśla, iż budowa 4 budynków z 48 lokalami mieszkalnymi to cztery niezależne inwestycje, a on brał udział tylko w jednej z nich. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym /art. 26/ określa wyraźnie, że sprawa dotyczy budynku wielorodzinnego, a budynki wielorodzinne określone są przepisami szczególnymi, tzn. ustawą o własności lokali, stąd zastosowanie ma art. 46 Kc - tym samym zastosowanie ma udział współwłaściciela w budynku a nie proporcjonalnie do współwłasności w działce. Ustawa o własności lokali przewiduje wyłącznie udział współwłaściciela w budynku wielorodzinnym, dlatego też zastosowanie w sprawie znajduje art. 46 Kc, a nie art. 47, jak wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Sąd I instancji nie ustosunkował się również ani do art. 197 Kc, ani do art. 204 Kc, powołując jedynie art. 46-48 Kc i stwierdzając, że z powyższych przepisów wynika zasada, że budynek trwale związany z gruntem stanowi własność właściciela /współwłaścicieli/, a wyjątki od tej zasady mogą wynikać jedynie z przepisów ustaw /np. w wypadku użytkowania wieczystego - art. 235 Kc/. Zdaniem strony z wywodu Sądu wynika, iż większe uprawnienia niż właściciel w zakresie korzystania z ulgi wynikającej z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma użytkownik wieczysty. Interpretacja taka jest niezgodna z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, na podstawie którego wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
W ocenie skarżącego "zwrócić należy uwagę na fakt oddzielenia w przepisie ustawy art. 26 ust. 8 kosztów zakupu działki od kosztów poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem poprzez zastosowanie w tym przepisie łącznika "oraz". Ponadto wyraźnie powyższy przepis stanowi, że wyłącznie odliczeniu podlega zakup własności działki lub udział we współwłasności działki. W przypadku zakupu prawa wieczystego użytkowania zakup tego prawa nie będzie odliczony. Natomiast odliczeniu podlegają koszty budowy mieszkań na wynajem jako udziału we współwłasności budynku. Ten fakt wskazuje, że ustawodawca wyraźnie oddzielił nieruchomość gruntową od nieruchomości lokalowej i udział w zakupie działki od udziału w budowie budynku z mieszkaniami na wynajem. W przeciwnym wypadku musiałby również rozliczać budowę budynku na wynajem proporcjonalnie do udziału w prawie użytkowania wieczystego."
Skarżący nie zgadza się również z poglądem Sądu I instancji co to braku związku pomiędzy niniejszą sprawą a uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 4/03. Zdaniem strony stany faktyczne w obu sprawach są podobne, przy czym w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić art. 197 Kc /domniemanie równości udziałów współwłaścicieli - obalone przez dokumenty przedstawione przez skarżącego/ i art. 204 Kc, zgodnie z którym większość właścicieli oblicza się według wielkości udziałów.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż udział we współwłasności budynku wielorodzinnego budowanego z lokalami na wynajem winien być określany według udziału współwłaściciela w budynku z lokalami na wynajem stosownie do art. 46 Kc i ustawy o własności lokali a nie stosownie do art. 47 Kc, jak wywodzi organ I instancji, ponieważ budynek jako nieruchomość lokalowa na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności i nie jest odpowiednikiem udziału w nieruchomości gruntowej.
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W ocenie organu ponieważ podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś art. 26 Ordynacji podatkowej, podnoszenie jako zarzutu naruszenia tego drugiego przepisu jest błędne, a więc niedopuszczalne. Skarżący wskazuje również na pominięcie przez Sąd I instancji przepisów art. 197 i art. 204 Kc, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania - Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż do kognicji Sądu należy jedynie ocena prawna działania organów podatkowych /gromadzenia dowodów, stosowania przepisów, podjętego rozstrzygnięcia/, w zakres tej oceny nie wchodzi natomiast ponowne badanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Zdaniem organu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zgodnie z art. 174 pkt 2 tej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten został przez skarżącego powołany w sposób ogólnikowy, gdyż nie wskazano, w jaki sposób wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy - tymczasem wymagane jest wskazanie, iż następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub w takiej skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia /FSK 5/04/.
7. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2004 r. pełnomocnik Andrzeja A., ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę kasacyjną, podniósł, iż zarzuty podniesione w odpowiedzi są nieuzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem skarżącego odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona przez osobę nieuprawnioną, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną powinna być, analogicznie do skargi kasacyjnej, sporządzona przez jedną z osób do tego uprawnionych - zgodnie z art. 175 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tymczasem w niniejszej sprawie odpowiedź została podpisana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz.
Skarżący zaprzecza również, iż powołuje się w skardze na naruszenie art. 26 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., ale na naruszenie przez organy podatkowe art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. "Skarżący bowiem jako zarzut w skardze kasacyjnej postawił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. poprzez chybione przyjęcie jako podstawy wyliczenia limitu ulgi w mieszkaniach na wynajem udziału w nieruchomości gruntowej zamiast udziału w gruncie i udziału w budynku jako wydatki odrębne w ramach jednej ulgi zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."
Skarżący podtrzymuje również zarzut naruszenia art. 197 i art. 204 Kc, gdyż Sąd powinien te przepisy w swym rozstrzygnięciu uwzględnić ponieważ w sprawie chodzi o stanowiący współwłasność budynek mieszkalny wielorodzinny.
Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd I instancji pominął istotny fakt, że skarżący ponosił pełne koszty budowanych 2 lokali na wynajem w budynku z 12 lokalami na wynajem na podstawie rzeczywistego planu budowy i wystawianych faktur oraz pominął uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 4/03, co ma istotne znaczenie dla sprawy.
8. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2005 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasowe zarzuty, podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., I SA/Sz 227/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona.
Zgodnie z treścią przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, iż podstawy i wnioski skargi kasacyjnej mają w zasadzie dla sądu charakter wiążący.
Natomiast w myśl art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego wyroku ze wskazaniem, czy jest on zaskarżony w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany.
W tym miejscu trzeba zaznaczyć, iż wniosek autora skargi kasacyjnej o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości poprzez ustalenie, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest w kwocie 958,70 zł nie jest możliwy do zrealizowania i to nie tylko przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale był i niedopuszczalny w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca nie może żądać zmiany orzeczenia, gdyż takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 185 ani art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast rozpoznając merytorycznie skargę, sąd administracyjny zarówno I, jak i II instancji może jedynie uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji lub też skargę oddalić /art. 145-151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Natomiast sąd administracyjny nie jest uprawniony do podejmowania merytorycznych decyzji administracyjnych. Ponieważ wniosek ewentualny skargi kasacyjnej o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest dopuszczalny w świetle przepisów prawa, można przejść do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
Przy czym, stosownie do treści przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis powołał skarżący skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzut strony skarżącej naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie faktu, że skarżący ponosił pełne koszty budowanych 2 lokali na wynajem w budynku z 12 lokalami na wynajem na podstawie rzeczywistego stanu budowy i wystawianych faktur oraz pominięcie uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 4/03 z dnia 26 maja 2003 r.
Należy podkreślić, iż w świetle treści pkt 2 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast autor skargi kasacyjnej nawet nie podnosi, iż naruszenie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Poza tym trzeba zauważyć, iż przepis art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym.
Jednakże strona skarżąca, formułując zarzut naruszenia tego przepisu, podnosi jedynie pominięcie faktu i pominięcie treści uchwały, na które zresztą zwracała uwagę w skardze, jak i w pismach procesowych w toku postępowania przed sądem I instancji. Zatem nie są to zarzuty, które nie były znane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a co więcej - ustosunkował się do niech w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Wobec zatem braku skutecznego wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze kasacyjnej istotny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Natomiast, jak przyjął Sąd I instancji, w rozpatrywanej sprawie jest okolicznością niewątpliwą, że skarżący podatnik w 2001 r. był współwłaścicielem nieruchomości gruntowej /działka nr 28/12/, na której wznoszone były lokale mieszkalne /w czterech budynkach/ dające podstawę do ulgi podatkowej w części odpowiadającej 000,701 procent całości.
Z kolei zarzut naruszenia art. 26 Ordynacji podatkowej, jak słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jest błędny, a nawet wręcz można stwierdzić - niezrozumiały. Przepis ten bowiem, dotyczący odpowiedzialności podatnika, w żadnym razie nie był podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji, jak również Sąd I instancji nie powołał się w ogóle na treść tego przepisu.
Przechodząc zaś do treści zarzucanego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, należy wskazać, iż w 2001 r. zachował on moc w niniejszej sprawie, a wcześniej stanowił on, iż podstawę do obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot, wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z kolei ust. 3 art. 26 omawianej ustawy stanowił, iż w przypadku budowy domu wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.
Z uwagi na występujące rozbieżności w orzecznictwie na tle stosowania wyżej przedstawionego przepisu art. 26 ust. 3 zapadła uchwała składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. FPS 4/03 /ONSA 2003 Nr 4 poz. 116/. Z uwagi na odmienny stan faktyczny nie może mieć ona bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. Jednakże należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu tej uchwały, a mianowicie: "sięgnięcie po udział we współwłasności budynku jest uzasadnione w rozpoznawanej sprawie faktem, że współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej. W wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny." /podkr. Sądu/.
Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd i dlatego zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony.
Ponadto z uwagi na zgłoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia taką interpretacją art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w bieżącym roku zajmował się odliczeniami w ramach ulgi dla budujących na wynajem i ocenił, że były one prawidłowe /"Rzeczpospolita" nr 108 z dnia 10 maja 2005 r. str. C2/.
Wreszcie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z treści przepisu art. 179 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wynika, aby odpowiedź na skargę kasacyjną musiała być sporządzona przez podmiot określony w przepisie art. 175 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w tym zakresie nie jest możliwe stosowanie analogii.
Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.