FSK 1905/04

FSK 1905/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-03-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-08-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Rudowski /sprawozdawca/
Jan Zając
Juliusz Antosik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 604/03 - Wyrok WSA w Lublinie z 2004-04-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 21b, art. 21b ust. 6
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tezy
Skoro w przepisie art. 21b ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określenie "obrót" nie zostało użyte w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, czy też podstawy opodatkowania, lecz jako warunek uprawniający sprzedawcę do określonych zachowań /w tym wypadku zwrotu VAT podróżnym/, to należało opowiedzieć się za językową wykładnią tego terminu. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, iż obrotem w tym wypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług i to niezależnie od tego, czy w tym samym okresie /"poprzednim roku podatkowym"/ powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy i czy kwota ta została przyjęta do podstawy opodatkowania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Jan Rudowski (spr.), Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary K.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 604/03 w sprawie ze skargi Barbary K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Barbary K.-K. kwotę 7.200 zł /siedem tysięcy dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2004 r. I SA/Lu 604/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Barbary K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2002 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. stwierdzono szereg nieprawidłowości sprowadzających się do wadliwego zwrotu podatku dla podróżnych, dokonania korekty deklaracji VAT w niewłaściwym czasie oraz wadliwego odliczenia podatku z faktur w okresie dłuższym niż dwa miesiące od daty ich otrzymania. Zdaniem Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały przyjętą przez organy podatkowe ocenę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał dokonanie przedwcześnie odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w miesiącu maju 2002 r. Ustalenia w tym zakresie oparto na materiale dowodowym zebranym m.in. w trakcie kontroli przeprowadzonej u wystawców faktur. Na poparcie odmiennego stanowiska o otrzymaniu faktur w miesiącu maju 2002 r. nie przedstawiono żadnych dowodów. Ponadto w ocenie Sądu nie spełnione zostały warunki do dokonania korekty złożonych deklaracji VAT-7 za miesiąc maj lub czerwiec 2002 r. określone w art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r.
Wprowadzony z tą datą nowelą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ art. 19 ust. 3c ustanawiał m.in. warunek złożenia korekty deklaracji VAT-7 przed wszczęciem wobec podatnika postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone po wszczęciu w dniu 19 listopada 2002 r. postępowania kontrolnego.
Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku podróżnym zapłaconego przy nabyciu przez nich towarów. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu miało ustalenie czy skarżąca uzyskała w poprzednim roku podatkowym - w tym wypadku 2001 r. - obrót w wysokości przekraczającej kwotę 400.000 zł. Taki wymóg został wprowadzony w przepisie art. 21b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się do treści art. 6 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd wyjaśnił, iż kwotę obrotu należało ustalić z uwzględnieniem przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
W konsekwencji obrót z faktury sprzedaży z dnia 7 stycznia 2002 r. (...) wartości netto 401.250 zł nie mógł zostać zaliczony do obrotu uzyskanego w 2001 r. Wpływu na tę ocenę nie mogło mieć to, iż z treści faktury wnikało, że sprzedaż towarów miała miejsce 31 grudnia 2001 r. To z kolei oznaczało, że Barbara K.-K. nie uzyskała w roku podatkowym 2001 r. obrotu w wysokości ponad 400.000 zł, co uprawniałoby ją do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 21b ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołano się również do podobnej oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2003 r. I SA/Lu 92/03. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 24 stycznia 2003 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2001 r. oraz od stycznia do maja 2002 r. W wyroku tym potwierdzono, iż obrót skarżącej za rok podatkowy 2001 nie przekroczył 400.000 zł. Sąd nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania - art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W skardze kasacyjnej złożonej od tego wyroku przez pełnomocnika Barbary K.-K. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - art. 21b ust. 6 w związku z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż w sprawie nie były kwestionowane ustalenia dotyczące wystawienia faktury z dnia 7 stycznia 2001 r.(...). Z treści tej faktury oraz zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynikało, że sprzedaż towarów miała miejsce w dniu 31 grudnia 2001 r. Mający zastosowanie w sprawie przepis art. 21b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług odnosił warunki zwrotu podatku VAT podróżnym do "sprzedawcy", a nie podatnika VAT. Pojęcie "sprzedawcy" zostało zdefiniowane w przepisie par. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., jako "podatnika dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Właściwa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż skarżąca dokonując sprzedaży towarów handlowych w dniu 31 grudnia 2001 r. oraz w wyniku wydania tych towarów była "sprzedawcą". Osiągnęła również obrót wymagany do nabycia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług w systemie "Tax Free". Wbrew wykładni dokonanej przez Sąd nie zachodził bowiem żaden bezpośredni związek między obrotem wyrażonym w treści art. 21b ust. 6 a momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./.
Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd kasacyjny nie jest władny ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możności ich skontrolowania.
Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na tle niekwestionowanych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, iż okazały się one uzasadnione.
Dokonując podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.
W skardze kasacyjnej jej autor powołał się na obydwie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przepisów art. 21b ust. 6 w związku z art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT/ i par. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ naruszenie to miało postać błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, a w przypadku art. 6 ust. 4 ustawy o VAT wyłącznie niewłaściwego zastosowania. Toczący się w rozpoznawanej sprawie spór na tle tych przepisów sprowadzał się do oceny czy skarżąca spełniła warunki do dokonania zwrotu podróżnym podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i wiązał się z rozstrzygnięciem, czy uzyskała w poprzednim roku podatkowym - w tym wypadku 2001 - obrót w wysokości przekraczającej 400.000 zł. Wymóg taki został wprowadzony w art. 21b ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 7 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 50 poz. 499/. Ustawą nowelizującą wprowadzono do ustawy o VAT rozwiązania umożliwiające dokonywanie osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej /"zwanych podróżnymi"/ zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej /art. 21a ust. 1 ustawy o VAT po nowelizacji/.
Przepisy te obowiązywały od 3 września 1999 r., a ich wprowadzenie uzasadnione było realizacją dostosowania prawa polskiego w dziedzinie podatków do wymogów prawa wspólnotowego. W myśl bowiem art. 15/2/ Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC/ zwolnienie z podatku VAT przysługiwało podróżnym w przypadku dostawy towarów przewożonych w ich bagażu osobistym. Stosownie do postanowień zawartych w artykule 15/2/ uzyskanie zwrotu zapłaconego podatku VAT przez podróżnych, jako konsekwencja zwolnienia od podatku VAT dostaw towarów jest możliwa jedynie w przypadku łącznego spełnienia kilku przesłanek. Z szerszego omówienia tych przesłanek /dotyczących miejsca stałego lub faktycznego pobytu podróżnego, minimalnej kwoty zakupów, udowodnienia wywozu przez sprzedawcę towaru poza terytorium Wspólnoty/ zrezygnowano bowiem nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.
W omawianych przepisach Szóstej Dyrektywy nie uregulowano kwestii dotyczących podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotu VAT podróżnym. Niewprowadzenie w tym zakresie szczegółowych uregulowań i ograniczeń prawnych oznaczało, iż podmiotem dokonującym zwrotu VAT w zasadzie może być każdy sprzedawca.
W celu jednak zapewnienia prawidłowego stosowania tych zwolnień oraz zapewnienia bezpieczeństwa systemu zwrotu VAT podróżnym /art. 15 Szóstej Dyrektywy/ zwrot ten następuje albo za pośrednictwem profesjonalnego podmiotu zajmującego się obsługą finansową i administracyjną zwrotu podatku lub bezpośrednio przez sprzedawców spełniających określone kryteria.
W zależności od wyboru jednej z tych form zwrotu stosowane są określone techniki obsługi systemu /por. K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 383-385/. Wprowadzone nowelą z dnia 7 maja przepisy przewidywały obydwie formy dokonywania zwrotu. Przepis art. 21b ust. 6 ustawy o VAT, którego błędną wykładnię zarzucono w skardze kasacyjnej przewidywał możliwość zwrotów VAT podróżnym bezpośrednio przez sprzedawców. Jednym z warunków jaki powinien spełnić sprzedawca było wprowadzone w tym przepisie kryterium obrotu za poprzedni rok podatkowy.
Przepis ten bowiem stanowił, że sprzedawcy mogą dokonywać zwrotu VAT podróżnym "pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy". Dokonując wykładni tego przepisu organy podatkowe oraz Sąd w zaskarżonym wyroku przyjęły, iż określenie "obrót za poprzedni rok podatkowy" określone w tym przepisie oznaczało, że powinien został ustalony stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dodatkowo wyjaśniono, iż moment powstania obowiązku podatkowego określał art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek ten w przypadku wystawienia faktury powstaje z chwilą jej wystawienia nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi /art. 6 ust. 4 ustawy o VAT/.
Zarówno organom podatkowym jak i Sądowi uszedł uwadze fakt, iż w tym wypadku nie chodziło w ogóle o określenie momentu powstania obowiązku podatkowego czy też podstawy opodatkowania. W sprawie bowiem nie chodziło o określenie podatku należnego z tytułu konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu czy też określenie podstawy opodatkowania. Weryfikacja uprawnień sprzedawcy do dokonywania zwrotu VAT podróżnym nie wiąże się z rozstrzyganiem tych zagadnień. Zgodnie z treścią przepisu art. 21b ust. 6 ustawy o VAT w tym postępowaniu weryfikacji podlegał warunek uzyskania przez sprzedawcę "obrotu za poprzedni rok podatkowy" powyżej 400.000 zł. Wobec tego, iż w przepisach nowelizujących ustawę VAT nie zdefiniowano tego pojęcia należało w pierwszej kolejności dokonać jego wykładni językowej. W takim znaczeniu "obrót" jako pojęcie o charakterze ekonomicznym oznacza ogólną odpłatę za rzeczy i usługi /por.: Mały słownik języka polskiego, pod redakcją S. Skorupki, PWN 1968, s. 472/. Również definicja przyjęta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT posługuje się określenie "kwota należna z tytułu sprzedaży". Kwota ta ulega pomniejszeniu o podatek VAT od tej sprzedaży ze względu na konstrukcję podstawy opodatkowania.
Kolejnym przepisem, w którym występuje jako warunek zwolnienia limit kwotowy jest przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wprowadzając w tym przepisie zwolnienie podmiotowe stwierdzono, iż dotyczy ono "podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 (...) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej 10.000 EURO".
W takiej sytuacji skoro w przepisie art. 21b ust. 6 ustawy o VAT określenie "obrót" nie zostało użyte w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, czy też podstawy opodatkowania lecz jako warunek uprawniający sprzedawcę do określonych zachowań /w tym wypadku zwrotu VAT podróżnym/, to należało opowiedzieć się za językową wykładnią tego terminu. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, iż obrotem w tym wypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług i to niezależnie od tego czy w tym samym okresie /"poprzednim roku podatkowym"/ powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy i czy kwota ta została przyjęta do podstawy opodatkowania.
Potwierdzeniem tej wykładni jest również ta część powołanych przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, która odnosi się do "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" oraz art. 14 ust. 1 pkt 1, która wskazuje na "wartość sprzedaży towarów".
Wychodząc poza wykładnię językową i systemową wewnętrzną należy zauważyć, iż ustalenie limitu obrotu za poprzedni rok podatkowy odwołuje się do okresu rozliczeniowego nie wprowadzonego w ustawie VAT /art. 26 ust. 1/. Wskazanie dłuższego okresu rozliczeniowego od przyjętego w VAT wiązało się z dokonaniem wyboru tych sprzedawców, którzy w rozumieniu przepisów podatkowych prowadzą działalność gospodarczą w takich rozmiarach, które gwarantują nie zakłóconą obsługę systemu zwrotu VAT podróżnym jako warunek bezpieczeństwa systemu zwolnień. Limit kwoty przychodów tej samej wysokości /400.000 zł/ przyjęty został jako ograniczający prawo do zastosowania uproszczonych form opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 1999 r. /por. art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. "a i b" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./. Przepis ten ze zrozumiałych względów posługiwał się kategorią "przychody w roku poprzedzającym", wskazywał jednak na to, iż tego rodzaju podatników, których te przychody przekroczyły kwotę 400.000 zł można było zobowiązać do prowadzenia pełnej dokumentacji podatkowej dla rozliczeń podatku dochodowego. Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy za usprawiedliwiony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 21b ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Z kolei uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o VAT uzasadnione było tym, iż przepis ten został niewłaściwie zastosowany w takim znaczeniu w jakim posłużył do zdefiniowania "obrotu" w rozumieniu art. 21b ust. 6.
Uznając skargę kasacyjną z przedstawionych powodów za usprawiedliwioną w zakresie w niej podniesionych zarzutów, zauważyć należy, iż ostateczna ocena w sprawie powinna uwzględniać zweryfikowanie pozostałych warunków przewidzianych dla sprzedawców w art. 21b ust. 1-4 ustawy o VAT. Ocena dopełnienia tych warunków w rozpoznawanej sprawie wykraczała poza granice skargi kasacyjnej.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
W kwestii kosztów postępowania orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 tej ustawy.