FSK 1806/04

FSK 1806/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-08-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Stefan Babiarz
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Zygmunt Chorzępa
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA 1141/02 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2004-03-02
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Pobyt skarżących za granicą nie może być uznany za podstawę do odroczenia rozprawy kasacyjnej w świetle art. 193 w zw. z art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, gdyż nie można jej uznać za przeszkodę, której nie można przezwyciężyć.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Zygmunt Chorzępa, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 marca 2004 r. sygn. akt 1 III SA 1141/02 w sprawie ze skargi M. B. i L. B. na decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2004 r. (1 III SA 1141/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. B. i L. B. na decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia [...] i stwierdziła nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 9.447,30 zł. Organ II instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez podatników od dochodu za 2000 r. kwoty 18.000 zł z tytułu renty ustanowionej przez L. B. na rzecz teściowej G. J. Umowa renty została zawarta dnia 3 grudnia 1997 r. w zwykłej formie pisemnej, z urzędowym poświadczeniem przez notariusza podpisów stron umowy. Przedmiotem tej umowy było świadczenie pieniężne wypłacane od 1997 r. przez okres 5 lat, w pierwszej dekadzie grudnia każdego roku, w rocznych ratach po 9.000 zł. Celem umowy była pomoc bytowa dla rentobiorcy. Jednym z aneksów strony ustaliły, że ostatnia rata renty za 2001 r. zostanie wypłacona z góry - do dnia 31 grudnia 2000 r. Do akt sprawy dołączono dowody wpłat potwierdzających dwukrotne uiszczenie kwot po 9.000 zł na rzecz G. J. W toku postępowania L. B. podał, iż przyczyną ustanowienia renty była pomoc finansowa teściowej, przede wszystkim umożliwienie remontu mieszkania oraz polepszenie jej sytuacji bytowej - podczas przesłuchania nie był jednak w stanie określić wysokości dochodów G. J. Swoją sytuację L. B. określił jako korzystną, zaś głównym powodem sporządzenia aneksu w związku z wypłatą świadczenia w kwocie 18.000 zł były nadzwyczajne dochody uzyskane przez podatnika w związku z otrzymaniem nagród jubileuszowych. G. J. w swym oświadczeniu podała, iż renta została ustanowiona w związku z koniecznością remontu jej mieszkania, zeznając równocześnie, iż oprócz opłat związanych z remontem ponosiła koszty prywatnych wizyt i badań lekarskich wynikających z wieku, wyjazdów w sprawach rodzinnych i opłacenie operacji lekarskich.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż świadczenie wynikające z umowy zawartej między stronami nie wyczerpuje istoty i treści umowy renty, o której mowa jest w art. 903 i n. Kodeksu cywilnego, gdyż w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono sytuacji wyjątkowych i nadzwyczajnych potwierdzających wskazane przyczyny ustanowienia renty. Zdaniem Izby Skarbowej takiej przyczyny nie stanowi ani konieczność przeprowadzenia remontu, co z reguły jest wydatkiem jednorazowym, jak również poniesienie wydatków na leki, odpłatne badania i prywatne wizyty lekarskie, w sytuacji gdy nie przedstawiono w związku z tym żadnych dowodów i nie wskazano nawet nazw gabinetów leczniczo-rehabilitacyjnych, z usług których korzystano. Izba zwróciła również uwagę na fakt, że L. B. nie znał ówczesnej sytuacji finansowej teściowej, co potwierdziły zeznania obu stron umowy. Poza tym wskazano, iż rentobiorca nie był w stanie wykorzystać na cele wskazane w umowie podwójnej kwoty świadczenia przekazanej w grudniu 2000 r. Zdaniem Izby powodem zawarcia aneksu przewidującego podwójną wartość świadczenia w grudniu 2000 r. było zniesienie, z dniem 1 stycznia 2001 r., możliwości odliczenia rent i innych trwałych ciężarów - gdyby strony nie sporządziły aneksu w grudniu 2000 r., nie byłoby możliwości odliczenia ostatniej raty świadczenia, tak więc czynność ta była dokonana celem skorzystania z ulgi. Oceniając umowę renty organ podkreślił również, iż została ona zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, co czyni ją nieważną - w opinii Izby bez wpływu na taką ocenę pozostaje wypłacenie kwot wynikających z umowy, skoro ważność umowy rozpatrywać należy w dacie jej zawarcia, a spełnienie jednej czy kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zwrócili uwagę na fakt, że Urząd Skarbowy nie kwestionował formy zawartej umowy, co było główną płaszczyzną rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy - według strony stanowi to naruszenie zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro ustosunkowanie się skarżących do nowej oceny prawnej zgromadzonych dowodów mogło nastąpić wyłącznie w drodze skargi i uniemożliwiło skorzystanie z drogi postępowania odwoławczego. Strona podniosła również, że organ nie wziął pod uwagę orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, iż dla skutecznego ustanowienia renty nie jest konieczna forma aktu notarialnego, a organy podatkowe mają obowiązek sprawdzenia przyczyny ustanowienia renty. Zdaniem strony nie udowodniono zamiaru obejścia przepisów prawa, a przyczyna ustanowienia renty jednoznacznie wynikała z zeznań stron umowy i świadków przesłuchanych na tę okoliczność. Oprócz zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji również naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga nie jest zasadna, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, iż co prawda nie zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej co do nieważności umowy renty z powodu niezachowania jej formy, jednakże w pozostałym zakresie postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z obowiązującym prawem, a poczynione oceny i ustalenia odpowiadają prawu. Sprawa została rozpoznana w oparciu o analizę całego zebranego materiału dowodowego, a zasada dwuinstancyjności nie została naruszona, gdyż decyzja Izby Skarbowej odnosiła się do tego samego stanu faktycznego, co decyzja Urzędu Skarbowego, nie wykroczono również poza zgromadzone dowody, rozszerzając jedynie ocenę prawną tych samych okoliczności sprawy.
Analizując okoliczności sprawy Sąd uznał, że nie wystąpiły podstawy do zakwalifikowania umowy zawartej pomiędzy L. B. a G. J. jako umowy renty w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też art. 903 i 907 Kodeksu cywilnego, gdyż deklarowana przez stronę przyczyna ustanowienia świadczenia nie znalazła potwierdzenia w treści i wykonaniu umowy. Celem umowy renty jest alimentacja czyli dostarczenie uprawnionemu niezbędnych środków zaspokajających jego potrzeby bytowe - aby wypłacane przez podatnika kwot uznać za rentę, świadczenie to musi mieć taki charakter. Zdaniem Sądu nie można uznać alimentacyjnego charakteru świadczenia w sytuacji, gdy świadczenie wypłacano raz w roku w kwocie 9.000 zł (w 2000 r. 18.000 zł), a świadczenie to zostało przeznaczone w znacznej części na pokrycie wydatków związanych z remontem mieszkania. Terminy płatności rat przypadając na koniec grudnia każdego roku uniemożliwiły ich spożytkowanie zgodnie z alimentacyjnym charakterem i istotą renty, gdyż pomoc finansowa w takiej formie polega na systematycznie powtarzających się świadczeniach na realizację celu związanego z dostarczaniem uprawnionemu niezbędnych środków zaspokajających jego potrzeby bytowe, a potrzeby takie nie występują tylko pod koniec roku. Izba Skarbowa prawidłowo oceniła, że strona nie wykazała okoliczności uzasadniających zmianę umowy w grudniu 2000 r., na podstawie której ustalono rentę w podwójnej wysokości, zwłaszcza w sytuacji zniesienia możliwości odliczania rent od dnia 1 stycznia 2001 r. - przyczyny takiej z pewnością nie stanowi uzyskanie przez L. B. nadzwyczajnych dochodów w 2000 r. Organ prawidłowo zauważył również, iż G. J. nie znajdowała się w niedostatku, co wynika z porównania jej stałego źródła dochodu i ponoszonych wydatków, tak więc brak w sprawie celu przysporzenia w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego A. R. - M. B. i L. B. zaskarżyli powyższy wyrok w całości i wnieśli o jego uchylenie i zmianę w całości, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego "poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie" art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 i 904 Kodeksu cywilnego.
W uzasadnieniu skargi strona podkreśla, że ani z Kodeksu cywilnego, ani z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by w zakresie terminu i sposobu spożytkowania otrzymanych przez rentobiorcę kwot istniały dodatkowe warunki, dopełnienie których przesądzałoby o uznaniu go za wypłatę renty - tak więc wyrok zapadł niezgodnie z obowiązującym prawem poprzez ustanawianie kryteriów do dokonania przez skarżących spornego odliczenia, których istnienie nie miało odzwierciedlenia w bezpośrednim brzmieniu przepisów. Brak podstaw do uznania, że odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega kwota renty wypłacana raz w roku, jak również, że nie może ona być spożytkowana na koszty leczenia czy remont lokalu. Zdaniem strony pominięta została zupełnie kwestia, że spełnienia świadczenia w 2000 r. jest konsekwencją umowy renty zawartej w dniu 3 grudnia 1997 r., w związku z czym możliwość realizacji potrzeb rentobiorcy powinna być rozpatrywana kompleksowo, z uwzględnieniem cykliczności corocznego dokonywania wypłaty. System taki umożliwiał zaspokojenie zarówno bieżących potrzeb rentobiorcy jak i poniesienie jednorazowego znacznego wydatku. Ograniczanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny celu zawarcia umowy renty do zapewnienia pełnego utrzymania nie zostało poparte konkretnym przepisem prawa. Alimentacyjny charakter renty oznacza, że celem zawarcia umowy może być również wspomożenie w ograniczonym zakresie - w świetle treści art. 135 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego niezasadne jest ograniczanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pojęcia alimentacji do pokrycia bieżących wydatków związanych wyłącznie z utrzymaniem. Bez uzyskanego wspomożenia G. J. z pewnością nie byłaby w stanie zaspokoić potrzeb związanych z remontem zajmowanego lokalu. Strona podnosi, iż wskazuje to na to, ze materiał dowodowy został potraktowany wybiórczo, pominięto też pozostałe wyjaśnienia G. J. odnośnie spożytkowania otrzymanych kwot, jak również treść uzupełnienia skargi na decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie. Zdaniem skarżących z podniesionych aspektów sprawy wynika, że również cel zawartej umowy - wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - kwalifikował ją do umowy renty.
Niezasadna jest również konstatacja organów, a także Sądu, że umowa renty zawarta została jedynie w celu obejścia przepisów prawa. O zamiarze takim można byłoby powiedzieć, gdyby nie doszło do wypłaty żadnych świadczeń. Organy po długim okresie czasu domagały się od rentodawcy znajomości konkretnych kwot dochodów osiąganych przez rentobiorcę, co nie było zasadne, gdyż dokonana przez L. B. oceny finansowej rentobiorcy była wyczerpująca dla ustanowienia renty. O konieczności zwiększonego świadczenia w 2000 r. świadczy chociażby fakt, że znaczną część środków z pierwszego świadczenia w tym roku wydano jeszcze w tym samym miesiącu. Zdaniem strony zaprzecza to wywodom organów i Sądu odnośnie zmiany umowy celem skorzystania z ulgi. Autor skargi powołał również orzecznictwo NSA (SA/Sz 1977/98, I SA/Kr 962/98), zgodnie z którym samo ustanowienie i wykonanie renty z powodu możliwości odliczenia jej od dochodu nie może być traktowane jako próba obejścia przepisów prawa podatkowego.
6. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona.
Na wstępie należy zauważyć, iż główny wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie i zmianę zaskarżonego wyroku w całości jest niewłaściwy, gdyż w świetle treści art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) zwanej dalej P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Skoro jednakże wniosek ewentualny skargi kasacyjnej odpowiada treści przepisu art. 185 P.p.s.a. należało uznać skargę kasacyjną za dopuszczalną w tym zakresie.
Porównując uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz wywody skargi kasacyjnej uznać należy, iż strony zgodne są co do tego, że istota rozstrzygnięcia w sprawie sprowadza się do oceny faktycznego i prawnego charakteru umowy z dnia 3 grudnia 1997 r. i kolejnych aneksów do tej umowy, zawartej pomiędzy podatnikiem L. B. jako świadczeniodawcą a jego teściową G. J. - świadczeniobiorcą. Umowa ta stanowiła dowód w sprawie, który podlegał ocenie rozstrzygających sprawę organów podatkowych.
Analizując postanowienia umowy oraz okoliczności faktyczne towarzyszące jej zawarciu, organy podatkowe doszły do przekonania, iż ustanowienie obowiązku świadczenia określonej kwoty na rzecz osoby uprawnionej, a zwłaszcza deklarowana przez stronę przyczyna ustanowienia świadczenia nie znalazła potwierdzenia w treści i wykonaniu umowy, nie może więc być uznane za świadczenie rentowe, a tym samym świadczenie to nie podlega odliczeniu od dochodu przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenie to Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jako zgodne z prawem.
Z treści przywołanej w skardze kasacyjnej podstawy naruszenia prawa materialnego (a więc podstawy wskazanej w pkt 1 art. 174 P.p.s.a.) z braku powołania podstawy określonej w pkt 2 art. 174 P.p.s.a. wynika, iż jej autor nie posiada świadomości, że dla uchylenia w trybie kasacyjnym zaskarżonego wyroku niezbędnym jest podważenie powyższej oceny materiału dowodowego i wyprowadzonych na tej podstawie wniosków. Jest to pogląd nieprawidłowy, jako że przepisy prawa materialnego zastosowano do ustalonego w określony sposób stanu faktycznego, a ustalenie to pozostaje wiążącym do czasu jego skutecznego zakwestionowania na drodze skonstruowania właściwej podstawy kasacyjnej. Powyższe wynika z zawartej w art. 183 § 1 P.p.s.a zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Sąd badając wyrok wydany w I instancji, ocenia jego prawidłowość wyłącznie co do błędów prawnych objętych podstawami skargi kasacyjnej.
Brak więc powołania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej drugiej podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania nie może doprowadzić do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.
Wobec zatem braku wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze kasacyjnej miarodajnym jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.
W tym stanie rzeczy Sąd II instancji zobowiązany był uznać za obowiązujące nadal ustalenie, że umowa z dnia 3 grudnia 1997 r. wraz z aneksami nie spełnia celu renty. Z tego powodu nie mogły być uznane za trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego powołane w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Jeżeli zaś chodzi o wniosek pełnomocnika skarżących, doradcy podatkowego A. R., zgłoszony w piśmie procesowym z dnia 6 maja 2005 r. o odroczenie rozprawy kasacyjnej, z uwagi na pobyt skarżących za granicą do dnia 30 września 2005 r., to należy uznać go za bezzasadny.
Pobyt skarżących za granicą nie może być uznany za podstawę do odroczenia rozprawy kasacyjnej w świetle treści art. 193 w zw. z art. 109 P.p.s.a, gdyż nie można jej uznać za przeszkodę, której nie można przezwyciężyć.
Nadto, w myśl art. 107 P.p.s.a. nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy.
Wreszcie należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest skarga kasacyjna sporządzona przez profesjonalistę (art. 175 P.p.s.a.), a nadto skarżący są reprezentowani przez pełnomocnika.
Dlatego też brak podstaw było do odroczenia rozprawy kasacyjnej.