FSK 1778/04

FSK 1778/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-06-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-08-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Janusz Lewkowicz
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Opłata skarbowa
Sygn. powiązane
III SA 3065/02 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-04-21
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
art. 5 pkt 4, art. 7 ust. 3
Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 2 par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Tezy
Odpowiednie stosowanie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wyłącza spod jej reżimu moment powstania zobowiązania do zapłaty opłaty skarbowej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Janusz Lewkowicz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3065/02 dotyczącego sprawy ze skargi "S." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej.
W motywach orzeczenia wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 21 grudnia 1999 r. w Sheffieid /Wielka Brytania/ zawarta została pomiędzy Spółką "W." GmbH i z siedzibą w RFN, jako zbywcą a nabywcami: Spółką "F." /zwaną w umowie - pierwszym nabywcą/ i Spółką "S." /zwaną - drugim nabywcą/, obie z siedzibą w Wielkiej Brytanii, umowa sprzedaży udziałów w polskiej spółce "W.-P." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Na mocy postanowień tej umowy Spółka "F." kupiła od sprzedającego 6.372 udziały za cenę 12.586.062,29 DM, a Spółka "S." kupiła 65 udziałów - za cenę 127.131,90 DM /łączna wartość przedmiotu sprzedaży - 12.713.194,19 DM stanowi według tabeli kursów NBP (...) z dnia 21 grudnia 1999 r., zgodnie z którą 1 DM = 2.1383 zł -równowartość 27.184.623 zł/.
W dniu 29 sierpnia 2001 r. Spółka "W." zapłaciła przelewem na rachunek (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. kwotę 511.655,21 zł - tytułem opłaty skarbowej od przedmiotowej umowy sprzedaży oraz 308.240,73 zł - tytułem odsetek za zwłokę. Z treści dwóch bankowych potwierdzeń realizacji przelewu wynika, że Spółka "W." dokonała w imieniu Spółki "S." wpłaty opłaty skarbowej od łącznej wartości transakcji, tj. 27.184.623 zł.
W dniu 7 listopada 2001 r. Spółka "S." wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej, wskazując jako podstawę prawną swego żądania art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej z 9 września 2000 r. podatek od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959/. Podniesiono między innymi, iż F. Ch. P., reprezentujący wszystkie trzy Spółki nie przebywał w Polsce, a opłata skarbowa została uiszczona z naruszeniem art. 7 ust. 3 ww. ustawy.
Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 16 października 2002 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 10 lipca 2002 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 543.692,50 zł oraz nakazującej zwrot odsetek za zwłokę w kwocie 276.203,44 zł, wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia na podstawie art. 233 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji z dnia 4 stycznia 2002 r.
W jej uzasadnieniu Izba Skarbowa napisała, że w zakresie czynności sprzedaży z dnia 21 grudnia 1999 r., której przedmiotem były udziały w polskiej spółce, a zatem prawa majątkowe podlegające wykonaniu w Polsce - obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej powstał z mocy prawa, tj. art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej. Opłata skarbowa jest zatem należna z tytułu samego zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży udziałów. Wpłacona od przedmiotowej sprzedaży danina zatem nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Fakt zapłacenia przez "W." opłaty skarbowej w wykonaniu wyraźnego polecenia oraz w imieniu podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy w tej opłacie /tj. Spółki "S."/ przed terminem płatności podatku, o którym mowa wart. 7 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej - nie rodzi żadnych konsekwencji w sferze powstania obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej /bo obowiązek podatkowy powstał w nin. sprawie z mocy samego prawa/, a jedynie w sferze ewentualnego powstania zaległości podatkowej w tej opłacie.
Z kolei zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży solidarnie na osobach fizycznych i prawnych oraz jednostkach organizacyjnych będących stronami czynności cywilnoprawnej. A zatem z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z dnia 21 grudnia 1999 r. niemiecka spółka sprzedająca była solidarnie obowiązana ze Spółką "F." /pierwszym nabywcą/ do uiszczenia opłaty skarbowej obliczonej od wartości sprzedanych na rzecz tej Spółki udziałów /stanowi ją - przeliczona na złotówki równowartość 12.586.062,29 DM/ oraz także była solidarnie obowiązana ze Spółką "S." /drugim nabywcą/ do uiszczenia opłaty skarbowej obliczonej od wartości sprzedanych na rzecz tej Spółki udziałów /przeliczona na złotówki równowartość 127.131,90 DM/.
W złożonej na ww. decyzję skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej i art. 5 oraz art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa.
Opisując dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego wskazała, iż w początkowej jego fazie postępowania spór między skarżącą a organami podatkowymi koncentrował się na ustaleniu, czy doszło do przekroczenia granicy w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Przedstawione przez skarżącą okoliczności - oświadczenie osób reprezentujących skarżącą oraz potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie paszportu doprowadziły do uznania, że do przekroczenia granicy Polski nie doszło ani w rozumieniu jakim temu pojęciu nadawała skarżąca, ani organy podatkowe. W tej sytuacji organy podatkowe zmieniły argumentację i wskazały, iż do zapłaty opłaty skarbowej doszło przed terminem.
Oznacza powyższe, iż decyzję wydano z naruszeniem art. 7 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. art. 5 i 79 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki termin płatności podatku jest jednym z podstawowych elementów przekształcających obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe. Ponieważ w nin. sprawie żadna ze stron czynności sprzedaży udziałów nie przekroczyła granicy RP -brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka "S." była zobowiązana do zapłacenia opłaty skarbowej. Skarżąca dodała, że na "S." ciążył co najwyżej obowiązek zapłacenia opłaty skarbowej od nabytych przez Spółkę 65 udziałów o wartości 127.131,90 DM - a nie całej opłaty skarbowej od łącznej wartości udziałów stanowiących przedmiot sprzedaży z dnia 21.12.1999 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie.
Oddalając skargę Sąd wskazał, że w świetle treści art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, który miał zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych ciąży solidarnie na stronach tej czynności. Istota solidarności polega m.in. na tym, że spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników wobec wierzyciela skutkuje wykonaniem zobowiązania. Takie spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników rodzi roszczenie regresowe w stosunku do drugiego i nie daje podstawy do wystąpienia z żądaniem zwrotu w stosunku do wierzyciela, w tym przypadku do Urzędu Skarbowego.
Z kolei stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy czynności prawne, o których mowa w pkt 2, a więc umowy sprzedaży lit. "a" - podlegają opłacie skarbowej, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce.
W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży, do której doszło w dniu 21 grudnia 1999 r. były udziały Spółki mającej swoją siedzibę w Polsce. A zatem skoro prawa majątkowe podlegały wykonaniu w Polsce, to zgodnie z treścią art. 5 pkt 4 cyt. ustawy obowiązek uiszczenia opłaty w rozpatrywanej sprawie powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Sąd podniósł także, że art. 7 ust. 3 ustawy nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej - tą kwestię reguluje art. 5 - a tylko wskazuje termin jej uiszczenia przez strony czynności cywilnoprawnej.
W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zarzuciła orzeczeniu Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez:
- błędną wykładnię art. 7 ust. 3 oraz art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej, w związku art. 5, 72 par. 1 pkt 1 i 79 Ordynacji podatkowej, polegającą na braku rozróżnienia normatywnego momentu powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy o opłacie skarbowej w wyniku czego doszło do błędnego uznania, iż nie powstała nadpłata w opłacie skarbowej podlegająca zwrotowi, a także;
- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej dotyczącego solidarnej odpowiedzialności stron czynności cywilnoprawnej do stanu faktycznego, w którym w jednym dokumencie były zawarte dwie czynności cywilnoprawne w postaci umów sprzedaży, gdzie występował jeden sprzedawca, ale dwóch kupujących, jednym z których była Skarżąca. Spowodowało to zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej do czynności cywilnoprawnej, której Skarżącą nie była stroną.
W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania.
W motywach kasacji wskazano, że zaskarżone orzeczenie oparte jest na błędnej wykładni art. 5 pkt 4 i art. 7 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej polegającej na utożsamieniu obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, poprzez pominięcie w procesie ich interpretacji art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin płatności jest bowiem jednym z podstawowych elementów przekształcających obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe. Nie zostało natomiast wykazane w toku postępowania podatkowego, że do przekroczenia granicy, o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej /ani w znaczeniu jakie terminowi temu nadawała skarżąca, ani w znaczeniu jakie nadawały organy skarbowe/ doszło. Skoro więc w stosunku do skarżącej nie można wskazać terminu zapłaty świadczenia, nie można twierdzić, tak jak to czynią organy podatkowe oraz WSA, iż skarżąca była zobowiązana do zapłaty opłaty skarbowej. Interpretacja ta jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż czyniłaby zbędnymi wszelkie przepisy ustawy o opłacie skarbowej dotyczące terminu płatności jako elementu konstytuującego zobowiązanie podatkowe.
W zakresie naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej podniesiono natomiast, iż Sąd niewłaściwie zastosował ten przepis w przedmiotowej sprawie, ponieważ skarżąca nie jest stroną umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką "F." a Spółką "W." GmbH z tytułu transakcji nabycia przez "F." 6.372 udziałów w spółce "W." Sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego nie budziło bowiem wątpliwości /co potwierdza między innymi odpowiedź na skargę/, iż w jednym dokumencie zawarte są dwie umowy sprzedaży i tylko stroną jednej z nich jest skarżąca.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.
Na wstępie zauważyć należy, że stosowanie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a, skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy zatem wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest w myśl art. 183 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane przez Sąd pod uwagę za wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkuje nieważnością tego orzeczenia.
W niniejszej sprawie granice skargi wyznacza pierwsza ze wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych, tj. naruszenie prawa materialnego oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a więc w zakresie dwóch kwestii spornych w sprawie. Z kolei wskazana wyżej okoliczność braku podnoszenia przez stronę zarzutów natury procesowej wywołuje ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, obligowany jest do uznania za wiążący w sprawach stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przesądzenie bowiem o prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.
Przechodząc zatem do merytorycznej oceny pierwszego z zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia art. 7 ust. 3 oraz art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej przez błędną wykładnię stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. W skardze kasacyjnej spółka argumentuje, że błędna wykładnia tego przepisu wynika z utożsamienia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, poprzez pominięcie w procesie ich interpretacji art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin płatności jest bowiem jednym z podstawowych elementów przekształcających obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe. Z kolei nie zostało wykazane w toku postępowania podatkowego, że do przekroczenia granicy, o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej doszło.
Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że część argumentacji dotyczącej tego zarzutu /brak wykazania przekroczenia granicy w rozumieniu art. 7 ust. 3 cyt. ustawy w postępowaniu podatkowym/ zmierza w istocie podważenia stanu faktycznego, który w sprawie przyjęły organy obu instancji i co Sąd uznał za prawidłowe. Natomiast naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu /co wynika z uzasadnienia skargi/, tym bardziej że autor skargi kasacyjnej nie zawarł w niej zarzutów natury procesowej, co obliguje tutejszy Sąd do uznania stanu faktycznego ustalonego w zaskarżonym wyroku za wiążący /art. 183 p.p.s.a./.
Kolejno stwierdzić należy, że poza sporem pozostaje fakt, iż przedmiotem sprzedaży były udziały spółki mającej swoją siedzibę w Polsce. Stosownie do art. 1 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 ww. przepisu ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. umowy sprzedaży podlegają opłacie skarbowej, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Skoro zatem prawa majątkowe /udziały spółki z o.o./ podlegały wykonaniu w Polsce, to słusznie stwierdził Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, iż podlegają one regulacji art. 5 pkt 4 cyt. ustawy, który wiąże obowiązek uiszczenia opłaty z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Podkreślić należy, że w wyroku wyraźnie wskazano, iż chodzi tu o moment powstania obowiązku uiszczenia opłaty a więc zobowiązania do jej zapłaty. Natomiast powołany art. 5 Ordynacji podatkowej definiuje pojęcie zobowiązania podatkowego, tj. indywidualnie i konkretnie określonego obowiązku do uiszczenia podatku. W myśl art. 2 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przepisy ww. ustawy stosuje się również do opłaty skarbowej, jednak odpowiednie stosowanie tej ustawy wyłącza spod jej reżimu moment powstania zobowiązania do zapłaty opłaty skarbowej, zwłaszcza że ten został precyzyjnie wskazany w samej ustawie o opłacie skarbowej. W przypadku przyjęcia za prawidłową przedstawioną w skardze kasacyjnej wykładni należałoby dojść do wniosku, że przepisy Ordynacji podatkowej nie są stosowane posiłkowo, a mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed przepisami samej ustawy o opłacie skarbowej w kwestiach tej opłaty dotyczących. Należy bowiem zauważyć, że przytoczony art. 7 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. nie zmienia samego momentu powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, a jedynie wskazuje termin do jej uiszczenia przez strony czynności cywilnoprawnej, co trafnie zauważył Sąd I instancji. Przytoczony wyżej przepis odnosi się zatem do kwestii zapłaty i ma quasi-proceduralny charakter. Nie dotyczy natomiast samej istoty zobowiązania, które, jak już wyżej wskazano, powstało z mocy prawa z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, z którą ustawa o opłacie skarbowej łączy jego powstanie. Pogląd taki nie jest odosobniony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1994 r. III SA 833/93, wyrok NSA z dnia 23 lutego 1994 r. III SA 903/93, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2003 r. I SA/Ka 1384/02/. W świetle powyższego nie można zatem twierdzić, że doszło w niniejszej sprawie do powstania nadpłaty w rozumieniu 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Nieuzasadniony okazał się zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie skarżącej przepis ten nie miał zastosowania w stanie faktycznym, w którym w jednym dokumencie były zawarte dwie czynności cywilnoprawne w postaci umów sprzedaży, gdzie występował jeden sprzedawca, ale dwóch kupujących, jednym z których była skarżąca. Z akt sprawy wynika, że zawartą w dniu 21 grudnia 1999 r. umową sprzedano udziały Spółki "W." dwóm zagranicznym podmiotom zwanym w tej umowie nabywcami. Fakt, iż po stronie kupującego występuje wielość podmiotów nie zmienia charakteru umowy jako jednej cywilnoprawnej umowy sprzedaży. Skoro bowiem w treści umowy nie zastrzeżono, że są to dwie odrębne czynności cywilnoprawne, to domniemywać należy, że zawarto tylko jedną umowę sprzedaży, w której po stronie nabywcy występuje więcej niż jeden podmiot. Zgodnie natomiast z art. 369 Kodeksu cywilnego odpowiedzialność solidarna może wynikać wyłącznie z odpowiedniego tytułu, tj. bądź z ustawy bądź z czynności prawnej. W niniejszej sprawie odpowiedzialność ta wynika z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. i jest następstwem obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nałożonego na strony umowy sprzedaży przez art. 5 pkt 4 ww. ustawy. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży zatem solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 23 maja 1996 r. SA/Rz 592/95/. Z kolei jak słusznie podniósł Sąd w zaskarżonym wyroku, istota solidarności polega m.in. na tym, że spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników wobec wierzyciela skutkuje wykonaniem zobowiązania. Takie spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników rodzi roszczenie regresowe w stosunku do drugiego, ale nie daje podstawy do wystąpienia z żądaniem zwrotu w stosunku do wierzyciela, w tym przypadku do Urzędu Skarbowego.
Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 skargę oddalić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.