FSK 1562/04

FSK 1562/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-07-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gerard Czech
Jerzy Rypina
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
SA/Rz 2918/01 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2004-02-23
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Wystarczającą przesłanką zwolnienia dochodu od podatku na podstawie konkretnego punktu od 4 do 8 ust. 1 art. 17 Podatku dochodowego od osób prawnych jest zadeklarowanie, iż dochód zostanie przeznaczony na cele określone w przepisach, a następnie wydatkowanie w dowolnym czasie tegoż dochodu na cele. Powiązanie możliwości zwolnienia z podatku dochodu z "realnym" jego osiągnięciem, czy z niemożnością późniejszego zasilenia kapitału zapasowego spółki przez jej udziałowca stanowiłoby niedopuszczalnie zawężającą wykładnię przepisów dotyczących ulg podatkowych, a przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Gerard Czech, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Rz 2918/01 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz B. Spółki z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2004 r. (SA/Rz 2918/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpatrzeniu skargi B. Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 uchylił zaskarżoną decyzję, określił, iż nie podlega ona wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej spółki kwotę 4.609,40 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...]., którą określono B. Sp. z o.o. w S. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 28.000 zł, zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę. Organy podatkowe zakwestionowały zwolnienie kwoty 148.441,15 zł, która została przeznaczona i przekazana jedynemu udziałowcowi – Z. w W. na jego cele statutowe, od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm. – dalej pdop). Zdaniem organów warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, jest osiągnięcie realnego dochodu w postaci wypracowanych środków pieniężnych, które mogłyby być przeznaczone oraz przekazane na określone w ustawie cele. W ocenie Izby Skarbowej podatnik nie spełnił tego warunku, bowiem w roku 1999 osiągnął stratę z działalności gospodarczej w wysokości 66.781, 04 zł, a dochód w kwocie 148.441,15 zł był jedynie dochodem statystycznym, ustalonym dla celów podatkowych i wynikał z nadwyżki sumy wydatków nie uważanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pdop) nad sumą dochodów wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pdop, straty bilansowej i 1/3 wysokości straty za 1998 r. Ponieważ dochód podatkowy nie był dochodem faktycznie osiągniętym, to spółka nie mogła go wydatkować (środki pieniężne przekazane dnia 26 października 2000 r. pochodziły z bieżącej działalności, a nie z wypracowanego w roku 1999 realnego dochodu; środki te zresztą zostały spółce przez jej udziałowca zwrócone już w dniu 10 listopada 2000 r. jako dopłata do udziałów z przeznaczeniem na kapitał zapasowy spółki).
3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej rażące naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 5 pdop poprzez dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej tego przepisu przez organy obu instancji. Zdaniem strony błędnie utożsamiono pojęcie dochodu w rozumieniu ekonomicznym z pojęciowo odmiennym dochodem w prawie podatkowym. Izba bezzasadnie wzbogaciła treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 pdop, dodając do niego – niewystępujące w treści ustawy – pojęcie realnego dochodu. W konsekwencji skarżąca uważała, iż mogła odliczyć od dochodu za 1999 r. kwotę 148.441,15 zł jako dochodu przedmiotowo zwolnionego od podatku. Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 pdop. Z powołanego artykułu, w związku z art. 17 ust 1b tej ustawy wynika, iż do zwolnienia od podatku na ich podstawie konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: ze zwolnienia może skorzystać spółka, której udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizację działające na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach; celem tych organizacji jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop (działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego); spółka przeznaczyła część swojego dochodu na wymienione cele statutowe i wydatkowała na rzecz tych organizacji.
Z akt sprawy wynika, iż jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Z. w W., działający na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach. Celem statutowym tej organizacji jest m.in. działalność w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu, a także ochrony środowiska. Spółka przeznaczyła i przekazała na cele statutowe kwotę 148.441,15 zł. W ocenie Sądu spółka spełniła więc wszystkie warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5 pdop. Wbrew stanowisku organów podatkowych obowiązujące przepisy nie wymagają, aby spółka osiągnęła realny dochód czyli zysk w znaczeniu ekonomicznym. Tym samym Sąd podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym organy błędnie utożsamiły pojęcia "dochodu" i "zysku". Na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie posługuje się ani pojęciem dochodu "realnego" ani "statystycznego". Należy uznać, iż nieuzasadnione i niekonsekwentne byłoby założenie, że spółka posiada dochód dla potrzeb opodatkowania, lecz dochodu tego nie posiada dla skorzystania ze zwolnienia. Wobec braku ustawowych ograniczeń późniejsze przekazanie spółce przez udziałowca środków pieniężnych w tej samej kwocie w formie dopłaty do udziałów z przeznaczeniem na kapitał zapasowy pozostaje bez wpływu na prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.
5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika – radcę prawnego M. P. – Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie w całości wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę tego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 1b w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarzucie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zarzucie naruszenia art. 8 ust. 1, art. 7 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie sprzecznej z tymi przepisami wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem strony dokonana przez Sąd interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1b pdop jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony wskazuje na konieczność "wydatkowania" części dochodu na cele objęte zwolnieniem, z drugiej stwierdza brak wymogu istnienia realnego dochodu podlegającego temu wydatkowaniu, za spełnienie warunku zwolnienia uznając wydatkowanie jakichkolwiek – poza dochodem podlegającym zwolnieniu – środków finansowych spółki. W ocenie organu Sąd nie odniósł się również do wszystkich ustalonych przez organ i niezakwestionowanych przez strony czy Sąd okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a to do braku możliwości wydatkowania dochodu z roku 1999 na cele statutowe z uwagi na wcześniejsze przeznaczenie tego dochodu na wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżony wyrok pozostaje też w sprzeczności z podstawowymi zasadami wyrażonymi w art. 8 ust. 1, art. 7 i art. 2 Konstytucji RP poprzez stworzenie stanu prawnego sankcjonującego obejście obowiązujących przepisów prawa, czyli art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1b pdop.
Organ podniósł, iż jego zdaniem w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek konieczny do zwolnienia z opodatkowania części dochodu - nie można bowiem mówić o "przeznaczeniu" i "przekazaniu" tego dochodu, gdy wpłata na ten cel pochodzi z innych środków, w tym przypadku pochodzących z bieżącej działalności roku następnego. Zdaniem organu, w sytuacji gdy warunkiem niezbędnym zwolnienia jest wydatkowanie dochodu, nie może budzić wątpliwości, iż chodzi o dochód istniejący realnie. Nie stoi to w sprzeczności z definicją dochodu wyrażoną w art. 7 ust. 2 pdop, gdyż dochód jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania podlega zwolnieniu pod warunkiem ich wydatkowania. Wymóg realnego istnienia dochodu wynika z wykładni gramatycznej słów "przeznaczyć", "przekazać", "wydatkować" użytych w art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1b pdop. Tak więc organy nie tworzą nowej definicji dochodu dla celów zwolnienia podatkowego, wskazują jedynie, iż dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 pdop musi istnieć realnie, aby mogły być spełnione przesłanki tego zwolnienia. Z interpretacji przepisów dokonanej przez Sąd I instancji wynika jednakże, iż przesłanka "przeznaczenia" i "wydatkowania" dochodu na określone cele miałaby odnosić się nie do dochodu zwolnionego, lecz do jakiegokolwiek dochodu podatnika. Taka rozszerzająca wykładnia przepisów dotyczących zwolnień podatkowych jest niedopuszczalna. Wykładnia gramatyczna art. 17 ust. 1b pdop wskazuje, iż sformułowanie "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i... wydatkowany..." odnosi się do dochodu, który ma podlegać zwolnieniu, a nie do jakiegokolwiek innego dochodu podatnika osiągniętego w dowolnym czasie. Zwrot "bez względu na termin" rozszerza jedynie ramy czasowe wymaganych dla zwolnienia czynności faktycznych, nie odnosi się zaś do przedmiotu zwolnienia, czyli dochodu – ponieważ brak wyraźnej regulacji ustawowej dopuszczającej odmienną interpretację, należy zastosować wykładnię ścisłą, gdyż taki obowiązek istnieje w stosunku do przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ podniósł, iż Sąd nie rozważył całości materiału dowodowego, nie odniósł się bowiem do tego, że mimo wykazania straty z działalności gospodarczej (brak realnego dochodu) spółka spełniłaby warunki zwolnienia, gdyby dochód przekazany został na cele statutowe, a pochłonęły go wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu możliwe jest więc założenie, że spółka posiada dochód dla celów opodatkowania, lecz nie posiada dochodu dla celów skorzystania ze zwolnienia. Sąd nie rozważył związku między tymi faktami a normą prawną wynikającą z art. 17 ust.1 pkt 5 i ust. 1b ustawy podatkowej. Ponieważ z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, a Sąd, nie zakwestionowawszy ustaleń faktycznych organu nie oparł się na całości dowodów zgromadzonych w aktach, uzasadniony jest zarzut nierozpoznania sprawy co do jej istoty i czyni koniecznym uchylenie wyroku celem ponownego rozpatrzenia sprawy.
Organ nie zgadza się ze stwierdzeniem, że wobec ustawowych ograniczeń późniejsze przekazanie spółce przez udziałowca środków pieniężnych w tej samej kwocie w formie dopłaty do udziałów z przeznaczeniem na kapitał zapasowy, pozostaje bez wpływu na prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Takie stwierdzenie stanowi w opinii sytony wyraz daleko posuniętego formalizmu prawnego. Ideą zwolnienia części dochodu przeznaczonej na cele naukowe, kulturalne, wychowawcze, opiekuńcze itd., było zasilenie finansowe tych właśnie dziedzin aktywności społecznej (funkcja stymulacyjna prawa podatkowego). Skoro przesłanką ulgi podatkowej jest "przeznaczenie" dochodu na cel o szczególnym znaczeniu społecznym, zmiana tego przeznaczenia (zwłaszcza w tak krótkim okresie, jak w niniejszej sprawie) niweluje prawo do ulgi. Odmienne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej kwestii w swej istocie legalizuje czynności zmierzające do obejścia prawa. Akceptacja Sądu dla działań zmierzających do obejścia przepisów prawa narusza zasadę praworządności i sprawiedliwości społecznej wobec podatników, którzy realizując cel ustawodawcy – wzmocnienia określonych sfer działalności społecznej – korzystają ze zwolnienia podatkowego.
Pełnomocnik skarżącej spółki, radca prawny M. K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według załączonego spisu w kwocie 2.302,14 zł, w tym 502,14 zł kosztów dojazdu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W świetle treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd – w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
Na wstępie należy zauważyć, iż wniosek skargi kasacyjnej oparty na treści art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest możliwy do zrealizowania tylko w części, gdyż na podstawie tego przepisu jest możliwe jedynie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Natomiast żądanie skargi kasacyjnej sprowadzające się do zmiany zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia przesłanek z art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli braku naruszeń postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też taki wniosek skargi kasacyjnej nie jest do końca zrozumiały, skoro Dyrektor Izby Skarbowej zgłasza jako podstawę kasacyjną także naruszenie przepisów postępowania.
W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem ich zasadność przesądzałaby o uwzględnieniu skargi kasacyjnej.
Autorka skargi kasacyjnej, jako podstawę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołuje naruszenie art. 133 § 1 tejże ustawy, poprzez nieoparcie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na całości akt sprawy. Pełnomocnik organu zarzuca Sądowi I instancji, iż nie odniósł się on do braku możliwości wydatkowania dochodu z roku 1999 na cele statutowe, z uwagi na wcześniejsze przeznaczenie tego dochodu na wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów – i że to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Powyższy zarzut jest bezzasadny, gdyż nawet ewentualne uchybienie Sądu w zakresie procedury sądowoadministracyjnej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się bowiem w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia przede wszystkim na literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 pdop i odniesienie się do kwestii podniesionej w skardze kasacyjnej nie zmieniłoby w tym zakresie rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego, czy mowa o możliwości wydatkowania dochodu, który nie został realnie osiągnięty i jest "dochodem podatkowym", czy też o "pochłonięciu dochodu" przez wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 tej ustawy – Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając działania skarżącej spółki w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 5 pdop, doszedłby do identycznych konkluzji.
O tym, iż wyłączną podstawą uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji było wyłącznie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, świadczy powołanie się przez ten Sąd w uzasadnieniu wyroku na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony, a więc można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.
Przechodząc więc do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 17 ust. 1b w zw. z art. 7 ust. 2 pdop, należy stwierdzić, iż również ten zarzut jest bezpodstawny w świetle niniejszej sprawy.
W sprawie główną okoliczność sporną stanowi pojęcie "dochodu" oraz to, czy musi on być realnie osiągnięty, by dany podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5 pdop. Zdaniem organu podmiot taki musi dysponować istniejącymi rzeczywiście środkami finansowymi, które są przeznaczone i wydatkowane na określony cel, umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Faktem jest, iż spółka z o.o. B. wykazała za rok 1999 stratę bilansową, a środki wywodzące się niby z "dochodu podatkowego" za ten rok, które zostały przekazane na cele statutowe jedynego udziałowca, naprawdę pochodziły z bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2000. Organ podniósł również, że dochód w kwocie 148.441,15 zł nie mógł zostać przekazany na cele statutowe, gdyż pochłonęły go wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Art. 17 ust. 1 pkt 5 pdop, z którego to unormowania skorzystała spółka w przedmiotowej sprawie, mówi o tym, iż wolne od podatku są "dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 – w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji". Nie ma wątpliwości, iż jedynym udziałowcem spółki jest organizacja działająca na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach, jednakże problem pojawia się w kwestii "dochodu [...] w części przeznaczonej na te [statutowe] cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji." Czy dochód, o którym mowa, musi być realnie osiągnięty, by została wypełniona powyższa przesłanka? Przede wszystkim należy odróżnić pojęcie "dochodu" od pojęcia "zysku". To drugie słowo używane jest przede wszystkim w znaczeniu ekonomicznym, pojawia się również w ustawie o rachunkowości, podczas gdy na gruncie prawa podatkowego ważniejsze jest pojęcie "dochodu" – zostało ono również na potrzeby tej gałęzi prawa zdefiniowane. W art. 7 ust. 2 pdop ustawodawca zdecydował, iż "dochodem jest [...] nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym". Należy zauważyć, iż prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. Stąd też nieuprawnione jest automatyczne utożsamianie znaczeń tak samo czy też podobnie brzmiących terminów występujących zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i innych gałęzi bądź nawet działów prawa czy w innych dziedzinach życia społecznego. W przypadku takim, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie - gdy przepisy prawa podatkowego wyraźnie definiują użyte pojęcie prawne, odwoływanie się do innych pojęć, czy też próba dokonania rozszerzającej wykładni danego zwrotu, jest niedopuszczalna. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują wymogu "realności" dla dochodu, tak więc argument organu podatkowego w tym zakresie należy uznać za chybiony.
Jak już stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 1995 r. SA/Wr 1283/95 (POP 1998/6/227), co prawda na tle treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 pdop, ale mogącym mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie, jednostka musi spełniać dwa warunki: jej celem statutowym musi być działalność wymieniona w tym przepisie oraz uzyskane przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na ten cel.
W dalszej części swych wywodów autor skargi kasacyjnej podnosi również, iż wykładnia, zgodnie z którą "przeznaczenie" i "wydatkowanie" dochodu odnosi się niekoniecznie do dochodu zwolnionego, lecz do jakiegokolwiek dochodu podatnika jest rozszerzająca, a więc niedopuszczalna. Obowiązek ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych należy uznać – zdaniem organu – że sformułowanie z art. 17 ust. 1b pdop odnosi się wyłącznie do dochodu, który ma podlegać zwolnieniu, natomiast zwrot "bez względu na termin" rozszerza jedynie ramy czasowe wymaganych dla uzyskania zwolnienia czynności faktycznych, nie odnosi się zaś do przedmiotu zwolnienia, tj. dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Tymczasem warto zauważyć, że redakcja art. 17 ust. 1b pdop jest wadliwa - oczywistym jest bowiem, że "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. W przedmiotowej sprawie środki w odpowiedniej wysokości zostały "wydatkowane" na cel określony w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy i nie sposób podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, iż zwrot "bez względu na termin" nie ma tu znaczenia. Odnosząc się wyłącznie do wykładni językowej art. 7 ust. 2 ustawy stwierdzić można rzeczywiście, iż ponieważ dochodem jest "nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym", jego wysokość, co do zasady znana jest dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a więc dopuszczalne jest przede wszystkim wydatkowanie dochodów lat ubiegłych. W rozumieniu prawa podatkowego nie istnieje kategoria dochodu roku bieżącego. Jednakże należy podkreślić, iż "wydatkowaniu" podlegają jedynie środki pieniężne w odpowiedniej wysokości, a nie dochód jako taki, a ze sformułowania "bez względu na termin" należy wnioskować, iż nie ma znaczenia, do jakiego "dochodu" przypiszemy te środki. W praktyce nie sposób bowiem wymagać, by podmiot prowadzący działalność gospodarczą przekazywał na cel określony w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy sumę stanowiącą równowartość dochodu za dany rok, znajdującą się w ostatnim dniu roku obrachunkowego na koncie tego podmiotu. Należy też mieć na uwadze intencję ustawodawcy, który wprowadzając zwolnienie od podatku w przedmiotowym przepisie kierował się potrzebą stymulowania za pomocą instrumentów podatkowych działalności wspierającej cele społecznie użyteczne. Tym samym główny nacisk położony jest tu na fakt wydatkowania środków na określony cel, a nie na termin, w którym owo wydatkowanie miało miejsce. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 listopada 2000 r. (FPS 9/00), gdzie czytamy: "z wszystkich [...] przepisów art. 17 wynika, że ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Ułatwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, wprawdzie przeznaczonego (w deklaracji) na cel wymieniony w ustawie, ale wydatkowanego na inny cel. Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie (i to bez ograniczenia) "przeznaczenia" dochodu, którego przejawem jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty natomiast ma zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" nastąpiło "na cele określone w przepisach". Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu zatem powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował." Ponieważ powyższe uregulowanie jednoznacznie wskazuje na rezygnację ustawodawcy z zakreślania ram czasowych dla wydatkowania środków na cele społecznie użyteczne, nie można stwierdzić, iż strona "przeznaczając" i "wydatkując" (a jest to okoliczność bezsporna) kwotę stanowiącą ekwiwalent dochodu na działalność statutową w zakresie kultury, kultury fizycznej, sportu i ochrony środowiska nie spełniła przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Adama Mariańskiego wyrażony w artykule "Przeznaczenie a wydatkowanie. Zwolnienia od podatku dochodowego" (Monitor Podatkowy 2002/8/12), iż wystarczającą przesłanką zwolnienia dochodu od podatku na podstawie konkretnego punktu od 4 do 8 ust. 1 art. 17 pdop jest zadeklarowanie, iż dochód zostanie przeznaczony na cele określone w przepisach, a następnie wydatkowanie w dowolnym czasie tegoż dochodu na cele. Powiązanie możliwości zwolnienia z podatku dochodu z "realnym" jego osiągnięciem, czy z niemożnością późniejszego zasilenia kapitału zapasowego spółki przez jej udziałowca stanowiłoby niedopuszczalnie zawężającą wykładnię przepisów dotyczących ulg podatkowych, a przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły. Należy również podkreślić, iż - jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 października 1999 r. SA/Sz 1994/98 /nie publ./ "zawarte w ustawach podatkowych ulgi, zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika, i nie mogą być jedynie pustą treścią, lecz muszą istnieć realne szansę skorzystania z nich przez podatników. Nie jest zatem np. działaniem zmierzającym do obejścia przepisów podatkowych decyzja podatnika o wyborze takiej działalności gospodarczej, która daje możliwość całkowitego lub częściowego zwolnienia od podatków." Nie jest też obejściem przepisów podatkowych przekazanie i wydatkowanie dochodu na określone cele przewidziane w prawie tylko z tego powodu, że istnieje możliwość zwolnienia tego dochodu od podatku. Podejmowanie decyzji przez podatnika zmierzających do skorzystania z ulgi podatkowej czy zwolnienia podatkowego w ramach obowiązującego prawa podatkowego, nie może być bowiem traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej odstępstwa. Nie można zapominać, iż dla ustalenia, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia. Warto również przywołać pogląd Trybunału Konstytucyjnego - w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 Trybunał wskazał m.in., że najważniejszym w konstrukcji obejścia prawa jest element ustalenia obowiązującej normy prawnej zakazującej osiągnięcia określonego celu i stwierdzenie czy czynność prawna właśnie do takiego celu prowadzi. Zdaniem Trybunału trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie kwalifikowanie czynności, które osiągnięty cel podatkowy traktuje na równi z celami zakazanymi. Tym samym zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zarzut naruszenia art. 8 ust. 1, art. 7 i art. 2 Konstytucji RP poprzez stworzenie stanu prawnego sankcjonującego obejście obowiązujących przepisów prawa, czyli art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 1b pdop jest zasługuje na uwzględnienie.
Z tych to przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).