FSK 1546/04

FSK 1546/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-03-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-07-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 2717/01 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2004-02-25
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 32, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak ( spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Marii i Alfreda małżonków N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2717/01 w sprawie ze skargi Marii i Alfreda małżonków N. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w J./ z dnia 16 lipca 2001 r., (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. /I SA/Wr 2717/01/ oddalił skargę Marii i Alfreda małżonków N. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 16 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 30 marca 2001 r. (...), określającą Marii oraz Alfredowi małż. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 25.139,10 zł zaległość w tym podatku w kwocie 3.903,40 zł oraz odsetki.
Organ odwoławczy wyjaśnił, iż za rok 1000 małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym opodatkowali dochody z działalności gospodarczej, jaką prowadzili w ramach spółki cywilnej "P." z siedzibą w B. wspólnie jeszcze z Jackiem N., posiadając w niej 25% udziały - każdy z małżonków. Dochód z tytułu udziału w spółce przypadający na każdego z małżonków wynosi 22.405,92 zł. Nadto Maria N. wykazała w rozliczeniu rocznym dochód ze stosunku pracy w kwocie 50.490,46 zł, zaś Jacek N. dochód ze stosunku pracy - 79.112,28 zł. Po uwzględnieniu przewidzianych prawem odliczeń, małżonkowie zadeklarowali łącznie podatek dochodowy w wysokości 21.235,70 zł.
W wyniku przeprowadzonej w spółce cywilnej "P." kontroli, Inspektor Kontroli Skarbowej ustaliła, iż koszty uzyskania przychodów zostały przez spółkę zawyżone o kwotę 20.842,86 zł, na co złożyło się przede wszystkim zaliczenie w ich poczet opłat leasingowych w wysokości 20.774,71 zł, gdy tymczasem były to w istocie wydatki na zakup środków trwałych, tj. samochodów Lublin i Ford Mondeo, przyczepy samochodowej i odkurzacza Rainbow. Nadto spółka uwzględniła w kosztach podatkowych zakup paliwa za granicą, udokumentowany paragonem na kwotę 68,15 zł, który ze względu na brak nazwy odbiorcy nie spełniał wymogów dokumentu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Po uwzględnieniu przedstawionych nieprawidłowości organ podatkowy I instancji ustalił dochód spółki w wysokości 110.466,52 zł i przyjmując 25% udziały każdego z małżonków, a także pozostałe ich dochody oraz odliczenia, określił wymienioną na wstępie decyzją z dnia 30 marca 2001 r. na imię ich obojga podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oraz zaległość podatkową a także przypadające od niej odsetki.
3. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, podatnicy złożyli odwołanie, w którym w stosunku do dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustaleń, zakwestionowali korektę kosztów uzyskania przychodu dotyczącą opłat leasingowych, nie zgłaszając pretensji co do wydatku na zakup paliwa udokumentowanego paragonem. Podnieśli, iż zawarte umowy są umowami leasingu operacyjnego, co wynika z przepisów Kodeksu cywilnego i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Wskazali, jednakże bez udokumentowania, że w dniu zawarcia umów uzyskali od organów podatkowych informację, iż wynikające z nich wydatki są kosztami podatkowymi. Zwrócili dodatkowo uwagę, że konsekwencją uznania umów leasingowych za umowy sprzedaży na raty powinno być podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjnej od tych środków trwałych.
4. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wskazał, iż z akt sprawy podatkowej wynikało, iż zawarte umowy zmierzały w istocie do nabycia rzeczy, co wynikało między innymi z tego, że suma opłat leasingowych przewyższała znacznie wartość netto przedmiotów leasingu. I tak udział sumy opłat z zawartych kontraktów wyniósł względem wartości składników majątkowych: 147,24 % w przypadku samochodu Lublin; 169,11% w przypadku samochodu Ford Mondeo; 126,50% w odniesieniu do przyczepy samochodowej oraz 156,22% w przypadku odkurzacza Rainbow. Nadto czas trwania umów leasingowych był krótszy niż normatywne okresy amortyzacji środków trwałych i wynosił odpowiednio 24, 36, 12 i 24 miesiące.
Dalej Izba podniosła, że z poprawnością dokonanej kwalifikacji prawnej przedmiotowych umów świadczą okoliczności, jakie zaszły po ich zakończeniu. I tak po upływie okresu leasingu samochodu Lublin w październiku 1999 r. był on nadal używany przez spółkę, o czym świadczy rozliczenie wydatków na zakup paliwa do tego samochodu w dwóch kolejnych miesiącach. Natomiast w dniu 3 marca 2000 r. samochód Lublin i przyczepa zostały zakupione przez Łukasza N. /syn podatników/ za kwotę - odpowiednio - 3.790 netto oraz 515,43 zł brutto /7% uiszczonych z umowy opłat/. Tymczasem cena rynkowa samochodów Lublin kształtowała się w przedziale od 21.500 zł do 30.000 zł, Z kolei w dniu 1 kwietnia 2000 r. Łukasz N. wniósł wymienione składniki majątkowe do spółki jako wkład niepieniężny o wartości: 25.000 zł - samochód oraz 4.000 zł - przyczepę.
W odniesieniu do samochodu Ford Mondeo organ II instancji wskazał, iż w dniu 6 lutego 2001 r. został zakupiony przez Jacka N. /wspólnika/ za cenę 2.342,87 zł, tj. za 6% przeciętnej ceny rynkowej, która wynosiła wówczas od 33.900 zł do 38.900 zł. Wreszcie odkurzacz Rainbow na podstawie faktury z dnia 30 listopada 2000 r. został zakupiony przez spółkę za kwotę 1.378,60 zł tj. 12,4% opłat leasingowych.
Ocena przytoczonych okoliczności doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że ostatecznym celem zawartych umów był zakup wymienionych rzeczy na raty albowiem stosownie do art. 65 par. 2 Kc, w umowach należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Z tego też względu, w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90. poz. 416 ze zm./ wydatki uiszczone przez spółkę, jako w istocie dotyczące nabycia środków trwałych, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu.
W odniesieniu do zarzutu, iż Inspektor Kontroli Skarbowej uznając zaliczone do kosztów wydatki za dotyczące nabycia środków trwałych, nie uwzględnił jednocześnie odpisów amortyzacyjnych, Izba Skarbowa wyjaśniła, że stosownie do par. 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ odpisów od ujawnionych środków trwałych, nie objętych ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następnego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Tymczasem w sprawie środki trwałe nie były objęte ewidencją.
4. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, że Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji nie odniosła się do przytoczonych w uzupełnieniu odwołania wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynikało, iż ocena charakteru umów leasingowych powinna być dokonywana w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Orzeczeniom tym skarżący poświęcili również przeważającą część skargi, prezentując wyroku NSA: z dnia 27.01.1998 r., I SA/Wr 494/97; z dnia 27.05.1998 r., SA/Sz 1724/97: z dnia 2.02.1999 r., I SA/Łd oraz z dnia 8.08.2000 r., I SA/Wr 2436/97. Poza przytoczeniem innych jeszcze orzeczeń zwrócili uwagę, że stosowanie w sprawie art. 65 par. 2 Kc może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy postanowienia umów nie są jasne, co - ich zdaniem - w niniejszej sprawie nie zachodziło. Domagali się uchylenia decyzji obu instancji.
5. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, prezentując argumentację znaną z wydanej przez siebie decyzji.
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga okazała się nieuzasadniona.
Z punktu widzenia zarzutów skargi kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało zagadnienie uprawnienia organów podatkowych do samodzielnej oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych jakie wywołują, a zwłaszcza możliwość dokonania takiej ich kwalifikacji, ze względu na okoliczności towarzyszące ich zawarciu jak i wykonaniu, która powodowałaby zastosowanie odmiennych konsekwencji prawnopodatkowych niż te, jakie wynikały z ujawnionej "na zewnątrz" woli stron kontraktu.
W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organów administracji podatkowej były umowy leasingu, które zostały zawarte przez wspólników spółki cywilnej "P." z siedzibą w B., mające za przedmiot samochody Lublin i Ford Mondeo, przyczepę samochodową oraz odkurzacz Rainbow.
Rozstrzygając tę kwestię sąd I instancji powołał się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl której "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel ich umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze bo najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy" /uchwała z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 - ONSA 2001 nr 14 poz. 147/.
Tym samym prawo organów do określenia skutków podatkowych na podstawie własnej oceny stosunków cywilnoprawnych nie może być kwestionowane. Należy bowiem zauważyć, że ocena ta dokonywana jest w ramach postępowania podatkowego i z konsekwencjami w zakresie prawa podatkowego, którego stosowanie jest właśnie domeną organów administracji podatkowej. Niczym nie uzasadnione byłoby założenie, według którego miałoby zostać związane nazwą czynności cywilnoprawnej, a nawet ujawnioną wobec nich treścią tej czynności, jeżeli tylko z okoliczności wynika, że nie odpowiada ona rzeczywistym celom czynności z perspektywy przepisów podatkowych, które częstokroć, jak w niniejszej sprawie różnicują konsekwencje podatkowe w zależności od skutków czynności cywilnoprawnych. Jakkolwiek związek prawa podatkowego z cywilnym jest oczywisty, gdyż to pierwsze często obejmuje podatkowoprawnym stanem faktycznym różnego rodzaju zdarzenia gospodarcze, to odrębność obu regulacji, zwłaszcza z punktu widzenia ich celów, uzasadnia samodzielność oceny czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa daninowego.
Z tej własne przyczyny, za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi, iż decyzje organów podatkowych naruszyły zasadę swobody umów. Zasada ta nie kwestionowana w zakresie regulacji cywilnoprawnej, w prawie podatkowym doznaje ograniczenie z powodu i w zakresie wyżej przedstawionym. Jednakże w żadnej mierze nie wpływa na to ważność oraz inne skutki czynności w obszarze prawa cywilnego.
Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest zagadnienie występowania odrębnej regulacji prawnopodatkowej dotyczącej umów leasingowych i jej wpływu na przedstawione wcześniej uprawnienie organów do oceny zawartych umów cywilnoprawnych. Otóż trzeba powiedzieć, że samo tylko istnienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 29 poz. 129/, nie może zmienić uzasadnionej powyżej, kompetencji organów w tym zakresie. Przepisy te bowiem określają wyłącznie warunki, od których uzależnione są konsekwencje w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania w odniesieniu do stron umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Nie przesądzają natomiast postępowania organów w zakresie dowodzenia, jak i oceny zgromadzonego w sprawie materiału procesowego. Tym samym nie można przyjąć, że tylko formalne odpowiadanie ujawnionej na zewnątrz treści umowy szczególnej /skrótowo według terminologii omawianego aktu prawnego/ jednemu z warunków, określonych w rozporządzeniu dla zaliczenia składnika majątkowego do majątku leasingodawcy - niezależnie od występujących w sprawie okoliczności faktycznych - przesądzić musi o prawie odniesienia ponoszonych przez leasingodawcę opłat czynszowych do kosztów uzyskania przychodów. Trzeba zwrócić uwagę, że omawiane rozporządzenie dotyczy również umów najmu i dzierżawy, w przypadku których przedmiot kontraktu zawsze zaliczany jest do majątku wynajmującego, bądź wydzierżawiającego /par. 2 ust. 1/. Jednakże owa regulacja nie może wykluczyć oceny tak nazwanych umów, z punktu widzenia skutków podatkowych, gdyby okazało się, że w rzeczywistości ich zawarcie posłużyło do nabycia rzeczy, będących ich przedmiotem /np. spłata wartości rzeczy w postaci czynszu w krótkim okresie czasu/.
W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe przyjęły, że zawarte przez wspólników spółki :P." umowy leasingowe zmierzały do nabycia rzeczy będących ich przedmiotem, gdyż w istocie stanowiły sprzedaż na raty. W ich ocenie świadczyła o tym: 1/ wielkość ustalonych i uregulowanych rat czynszowych, których suma znacznie przekroczyła wartość rzeczy, będących przedmiotem umów; 2/ krótszy niż normatywnie określone okresy ich zużycia - czas trwania umów, a także okoliczność, że 3/ w istocie spółka stała się właścicielem samochodu Lublin, przyczepy oraz odkurzacza Rainbow, zaś wspólnik - Jacek N. - samochodu Ford Mondeo, oraz że 4/ nabycie tych rzeczy nastąpiło za cenę znacznie poniżej ich wartości rynkowej. W konsekwencji wydatków na spłatę rat czynszowych, jako dotyczących nabycia rzeczy, nie uznano za koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wbrew zarzutom skargi, ustalenia i wnioski organów podatkowych, w zakresie skorygowania kosztów uzyskania przychodów, są prawidłowe. Trzeba przypomnieć, że będące przedmiotem kontrowersji między organami skarbowymi a podatnikami umowy, nosiły nazwę leasingu operacyjnego, a z ujawnionej przez podatników ich treści wynikało, że nie zawierały prawa do nabycia rzeczy. W ocenie skarżących był to dostateczny argument, pozwalający na zakwalifikowanie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy, a w konsekwencji uzasadniający rachowanie rat czynszowych do kosztów podatkowych. Jednakże wskazane przez organy obu instancji okoliczności faktyczne, towarzyszące zawartym umowom, nie pozwalają na taką kwalifikację umowy. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym ustalono, iż wspólnicy nabyli składniki majątkowe, będące przedmiotem umów. Trudno się nie zgodzić z organami podatkowymi, że zamiar nabycia istniał już w momencie zawarcia umów, albowiem w przeciwnym wypadku nie racjonalne byłoby określanie wysokości rat czynszowych w krótkim stosunkowo okresie czasu, na poziomie przenoszącym znacznie wartość leasingowanych rzeczy. Należy tu nadmienić, że podatnicy nie wyjaśnili odbiegających od typowych - warunków umowy, ograniczając się wyłącznie do wskazywania samej jej treści. Także zdarzenia, jakie miały miejsce po zakończeniu kontraktu uzasadniałaby przyjętą w sprawie ocenę. Chodzi zarówno o zakup rzeczy za cenę odbiegającą znacznie od ich wartości rynkowej jak i osoby kupującej. W tym pierwszym przypadku trzeba podkreślić, że za odbieganiem cen od rynkowych świadczy nie tylko ich odniesienie do danych wskazujących na kształtowanie się cen w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, ale też ich wycena dokonana przez samych wspólników w związku z wniesieniem niektórych rzeczy do spółki. Z kolei osobami nabywającymi bezpośrednio od leasingodawcy, po zakończeniu umów, przedmiotowe składniki majątkowe, byli: albo wspólnik, albo członek rodziny, który dokooptował nastepnie do składu spółki, wnosząc owe rzeczy jako wkład niepieniężny, albo wreszcie osoba trzecia, która w dniu następnym po nabyciu od leasingodawcy odsprzedała towar spółce. Nie można przeto przyjąć, że wszystkie wymienione tu zaszłości były wynikiem nadzwyczajnego zbiegu wypadków.
Organy podatkowe przyjmując za podstawę przedstawione wyżej okoliczności miały prawo dokonać takiej ich wykładni, a Sąd nie stwierdził, ażeby ta wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji zasadnie uznały, że wydatki ponoszone przez spółkę cywilną "P." z tytułu rat czynszowych, były w rzeczywistości wydatkami na nabycie składników majątkowych i nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu po myśli art. 23. ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Niesłuszny okazał się również zarzut skargi, iż kwestionując z tytułu rat leasingowych koszty podatkowe, organy nie uwzględniły w ramach wymiaru podatkowego odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych składników majątkowych. Jak zasadnie wskazała w uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa, stosownie do par. 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych, nie objętych ewidencją, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Tym samym skoro w 1999 r., za który określono zobowiązanie podatkowe, środki te nie były objęte wymienioną wyżej ewidencją, brak było podstaw do uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych.
Biorąc zatem za podstawę powyższe wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, co uczyniło skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli Maria i Alfred N. reprezentowani przez radcę prawnego Małgorzatę C. zarzucając mu rażące naruszenie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez przyjęcie, że umowy leasingu spełniające przedstawione w tym rozporządzeniu warunki, aby przedmiot leasingu był zaliczany do majątku leasingodawcy należy zakwalifikować do umów leasingu finansowego. Wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, uznanie skargi za zasadną i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
8. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna w żadnym przypadku nie może być uwzględniona.
Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Natomiast w myśl art. 174 omawianej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślić bądź w inny sposób ich korygować.
Należy też wskazać na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, iż podstawy i wnioski skargi kasacyjnej mają w zasadzie dla Sądu charakter wiążący.
Strona skarżąca zgłaszając zarzut rażącego naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie tylko nie wskazuje miejsca publikacji tego aktu prawnego, lecz także nie określa konkretnego przepisu tegoż rozporządzenia. Tym samym niemożliwe jest ustosunkowanie się do tego zarzutu, zwłaszcza, że strona skarżąca nie wskazuje czy skargę kasacyjną opiera na podstawie naruszenia prawa materialnego czy też procesowego, przy czym jeżeli strona skarżąca miała na myśli naruszenia prawa materialnego to powinna wskazać, czy chodzi o błędną wykładnię konkretnego przepisu czy też jego niewłaściwe zastosowanie.
Z kolei, jeżeli zgłoszonoby jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania, to należy wykazać, że to uchylenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zatem zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za zupełnie chybiony. Zresztą nie tylko w tym zakresie skarga kasacyjna jest niezrozumiała, lecz także jej wnioski są wręcz niedorzeczne, gdyż niemożliwa jest zmiana zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, uznanie skargi za zasadną i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przypadki bowiem uwzględnienia skargi kasacyjnej określają przepisy art. 185 par. 1, art. 188 i art. 189 p.p.s.a. przy czym w żadnym przypadki niemożliwe jest przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi II instancji.
Wreszcie należy wskazać, iż nieprawidłowe jest określenie strony przeciwnej skargi kasacyjnej jako Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, gdyż w myśl art. 32 p.p.s.a. w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi.
Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.