FSK 1524/04

FSK 1524/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-06-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Borkowski
Joanna Kuczyńska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Ka 669/03 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2004-03-26
I SA/Ka 670/03 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2004-03-26
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 188
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Info. o glosach
Niestrzębski Dariusz POP 2006 nr 1 str. 20
Tezy
Kosztami uzyskania przychodu nie są w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ koszty dyskonta weksli, których efektem jest uzyskanie przez spółkę pieniędzy w terminie wcześniejszym niż to wynika z terminów płatności weksli.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Joanna Kuczyńska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 669-670/03 dotyczącego spraw ze skarg Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego P. w S. Sp. z o.o. na decyzje Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] i [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1.950 (jeden tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r. sygn.akt I SA/Ka 669-670/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił dwie decyzje Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2003 r. wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowego "P." Spółki z o.o. w S. za 1999 i 2000 r. Sąd uznał, że wskazane decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej w skrócie u.p.p.s.a. – uwzględnił skargę.
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
W dniu 6 grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wydał dwie decyzje określające Spółce z o.o. "P." z siedzibą w S., wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 i 2000.
W decyzjach tych Dyrektor UKS zakwestionował prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na pokrycie: odsetek dyskontowych, prowizji bankowych oraz opłat skarbowych poniesionych przez podatnika w związku ze złożeniem w banku weksli do dyskonta. Organ uznał, iż nie miały one wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z ustalonego przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego wynikało, iż spółka "P." sprzedawała węgiel Miejskiej Energetyce Cieplnej Spółka z o.o. w P. Miejska Energetyka Cieplna dokonała płatności za zakupiony węgiel wystawionymi przez siebie wekslami. Przekazanie weksli poprzedzone było zawarciem odpowiednich deklaracji wekslowych, z których wynikało, iż weksel wystawiono tytułem zapłaty za zakupiony węgiel oraz że opłatę skarbową oraz koszty ewentualnego dyskonta weksla ponosi spółka "P.". Weksle te spółka przedstawiła do dyskonta w Banku ., który po potrąceniu odsetek dyskontowych oraz prowizji wypłacił spółce różnicę. Odsetki te oraz prowizje Spółka "P." zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.
Organ uznał, iż zapłata należności wierzycielowi, tj. spółce "P." bez względu na źródło pochodzenia środków finansowych na ich pokrycie - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela, a zatem odsetki i prowizje bankowe od tych środków takich kosztów też stanowić nie mogą.
W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i opłat skarbowych z tytułu dyskonta obcych weksli, zarzucając tym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.
Decyzjami z dnia 7 marca 2003 r. Izba Skarbowa w Katowicach utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż z chwilą oddania weksli do dyskonta spółka "P." przestała być ich właścicielem, natomiast właścicielem weksli stał się Bank.
W terminie płatności bank miał przedstawić weksel dłużnikowi tj. Miejskiej Energetyce Cieplnej w P., do wykupu. Organ podkreślił, iż w tym wypadku "dłużnik zobowiązany będzie do wykupu całej sumy wekslowej, a odsetki dyskontowe (określone w sumie wekslowej i faktycznie zapłacone) stanowić będą dla niego koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie będą kosztem uzyskania przychodów dla odwołującej się spółki. Organ uznał, że spółka "P." wobec powyższego uzyskała pieniądze jej należne od dłużnika, czyli Miejskiej Energetyki Cieplnej za dostarczone towary, a więc nastąpiło rozliczenie kasowe transakcji kupna – sprzedaży pomiędzy podmiotami gospodarczymi.
Organ stwierdził również, iż poniesiona przez spółkę "P." opłata skarbowa za zakupione weksle również nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesiona została faktycznie za inny podmiot gospodarczy. Podkreślono, że to Miejska Energetyka Cieplna dokonała zapłaty za swoje zobowiązania wobec spółki "P." zaciągając kredyt wekslowy, a nie odwrotnie. Organ wreszcie wyeksponował stwierdzenie zawarte w decyzji Dyrektora UKS, iż zapłata należności wierzycielowi, bez względu na źródło pochodzenia środków finansowych na ich pokrycie, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela, a zatem odsetki i prowizje bankowe od tych środków takich kosztów też stanowić nie mogą.
W skardze na obie decyzje Izby Skarbowej w Katowicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił im naruszenie przepisów postępowania w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odniesieniu do pierwszego zarzutu pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych co do zasady odmiennych od ustaleń zawartych w poprzedzających decyzjach organu pierwszej instancji, sprzecznych z dowodami zebranymi w sprawie, a przede wszystkim pominął treść faktur VAT, deklaracji wekslowych i wystawionych weksli.
W skardze podniesiono, iż weksle zostały wystawione przez kupującego (tj. Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki) na kwoty odpowiadające wartościom sprzedaży, wynikającym z faktur VAT. Sumy wekslowe nie zawierały dodatkowych obciążeń dla wystawcy, a w szczególności odsetek od jakichkolwiek kredytów. Wszelkie koszty dyskonta weksli były odliczane i potrącane przez bank z kwoty przyznanego kredytu skarżącej spółce. Skarżącą spółka przeniosła posiadanie weksli na bank przez indos, a zatem zapłata sum wekslowych przez wystawcę nastąpiła na rzecz banku.
Skarżący uznał za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym następujące ustalenia faktyczne organu:
- kwoty na jakie zostały wystawione weksle przez Miejską Energetykę Cieplną obejmowały, poza kwotami faktur VAT, oprocentowanie kredytów, które miały formę dyskonta,
- odsetki dyskontowe zostały zapłacone przez wystawcę weksli bankowi, ponieważ wystawca zapłacił całą sumę wekslową, która zawierała również odsetki dyskontowe,
- zapłaty weksli przez wystawcę nastąpiły – mimo uruchomienia procedury dyskonta – bezpośrednio na rzecz skarżącej spółki.
W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy zaciągnięty przez półkę kredyt dyskontowy i poniesione w związku z tym koszty, były poniesione w celu uzyskania przychodów. Skarżący zwrócił uwagę, iż przedstawiając weksle do dyskonta spółka zaciągnęła kredyt, którym pokryła 95,18% oraz 94,61% należności z tytułu sprzedaży węgla w latach 1999 i 2000. Zdaniem spółki zasadność poniesienia kosztów kredytu dyskontowego znajduje uzasadnienia w szybszym i pewniejszym otrzymaniu środków finansowych. W ocenie spółki oczekiwanie na nadejście terminów wykupu weksla było dla niej połączone z większym ryzykiem. Natomiast dyskonto zapewniało także płynność finansową.
Pełnomocnik spółki podniósł także, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu są straty z tytułu sprzedaży wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane przez podatnika jako przychody należne. W konsekwencji skarżący dokonał konstatacji, iż przeniesienie na bank w drodze indosu praw z weksli oznacza, że cała operacja dyskonta miała charakter sprzedaży wierzytelności z momentem wykupu weksli przez wystawcę. Tym samym wystąpiła sytuacja określona w/w przepisem.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Katowicach wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z zaskarżonych decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę zważył co następuje:
Sporny problem w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy poniesione przez podatnika koszty związane z dyskontem weksli, uzyskanymi wcześniej przez niego, jako zapłata za dostawę towaru, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wymaga uprzedniej analizy charakteru prawnego i znaczenia w obrocie gospodarczym dwóch instytucji prawnych, jakimi są: weksel oraz dyskonto weksla.
Weksel jest dokumentem należącym do zbiorczej kategorii papierów wartościowych. Zobowiązanie wekslowe ma szczególny charakter, unormowany w ustawie a dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37, poz. 282). O ile w polskim prawie cywilnym panuje powszechna zasada kauzalności (przyczynowości) zobowiązań, to zobowiązanie wekslowe ma charakter abstrakcyjny. Abstrakcyjność zobowiązania wekslowego polega na tym, że zachowuje ono swą ważność niezależnie od wszelkim przyczyn, które spowodowały jego powstanie (por. M.Czarnecki, M.Bagińska: Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Warszawa 1998, s. XLVI).
W rozpatrywanym przypadku weksel wystawiony przez dłużnika tj. Miejską Energetykę Cieplną w P. spełniał funkcję płatniczą w relacji tego przedsiębiorstwa do skarżącej spółki. Przesądziła o tym klauzula ujęta na deklaracjach wekslowych, połączonych z każdym wekslem: "weksel wystawiono tytułem zapłaty za zakupiony węgiel na kwotę ..." (kwota wynikała z konkretnej faktury).
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu natury podatkowej ma właściwa ocena relacji skarżąca spółka – bank, w ramach której weksel spełniał funkcje refinansową. Bezsporną okolicznością jest fakt, iż spółka złożyła weksle w banku do dyskonta, czyli do ich wykupienia przez bank przed terminem płatności. Bank stając się nowym posiadaczem weksla, mógł sam ściągnąć sumę wekslową od dłużników, mógł jednak przedstawić weksel do redyskonta w Narodowym Banku Polskim. W każdym razie czynności związane z dyskontem weksla były dokonywane wyłącznie pomiędzy podawcą (skarżącą spółką), a bankiem, z pominięciem wystawcy weksla. Koszty dyskonta obciążały zatem wyłącznie skarżącego.
W tym świetle nieuzasadniona jest teza organu, z której wynikało, iż koszty dyskonta objęte zostały należnością płaconą przez wystawcę weksla wierzycielowi i w związku z tym to dłużnikowi przysługiwało prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji nie można również twierdzić, iż udzielenie kredytu dyskontowego mogło stanowić rozliczenie pierwotnej, kauzalnej transakcji.
Przeniesienie weksla na bank miało związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Znaczenie gospodarcze ma okoliczność, że oprocentowanie kredytu dyskontowego jest niższe od innych form kredytu (por. A.Szpunar. M.Kaliński op.cit. s. 39).
Sąd przyznał rację stronie skarżącej, formułującej zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi okoliczność wystąpienia przesłanki wyłączającej kosztowe potraktowanie wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, należy się skoncentrować na odpowiedzi na pytanie, czy koszty wydatkowane przez skarżącego (oprocentowanie kredytu dyskontowego i prowizja bankowa, a także opłata skarbowa od weksla) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Warunkiem zatem uznania danego wydatku za koszt jest wykazanie przez podatnika zamiaru uzyskania przychodu w związku z poniesionym kosztem. W takim ujęciu kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym takie wskutek których podatnik uzyska oszczędności lub może uniknąć ciężarów większych od poniesionych wydatków. W aktualnych realiach polskiej gospodarki jednym z zasadniczych problemów przedsiębiorstwa jest utrzymanie płynności finansowej. W rozpatrywanym przypadku, w wyniku dyskonta weksli, skarżący uzyskał środki finansowe w okresie krótszym niż to wynikało z umowy z odbiorcą węgla. Korzyści płynące z wcześniejszego i pewnego uzyskania pieniędzy są oczywiste. Stąd też koszty uzyskania tych środków należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu.
W ocenie Sądu do dyskonta weksla nie ma natomiast zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika strony, iż skoro skarżący dokonał przeniesienia na bank w drodze indosu praw z weksli, to znaczy, że cała operacja dyskonta miała charakter sprzedaży wierzytelności. W myśl art. 517 ust. 1 k.c. przepisów o przelewie nie stosuje się do wierzytelności związanej z dokumentem zbywanym przez indos. Według prawa polskiego, zobowiązanie wekslowe jest zobowiązaniem abstrakcyjnym, niezależnym od tego, czy jakakolwiek wierzytelność była podstawą wystawienia weksla. Jeżeli taka wierzytelność istniała, to warunkiem jej przejścia na posiadacza weksla jest osobny jej przelew według przepisów kodeksu cywilnego.
Za chybiony uznał Sąd kolejny zarzut organu dot. naruszenia przez skarżącego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłaty uiszczonej przez skarżącą spółkę od weksli wystawionych przez dłużnika. Organ podniósł, iż w istocie to zobowiązany z weksla winien był uregulować tę zapłatę. Taka teza nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 obowiązującej w rozpatrywanym okresie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) obowiązek uiszczenia opłaty ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, iż każda ze stron umowy cywilnoprawnej była stroną postępowania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej. Przepis natomiast nie zabraniał by w treści czynności prawnej strony ustaliły obowiązek jednej z nich do poniesienia całości opłaty. Z punktu widzenia wykonania obowiązku publicznoprawnego takie zastrzeżenie nie miało znaczenia (organ mógł dochodzić wykonania całej opłaty od dowolnej strony, a także wszystkich stron). Wyegzekwowanie jednak zapłaty przez organ od innej osoby niż umownie wskazana, skutkowało uprawnieniem tej strony do regresu względem umownie zobowiązanego. W każdym razie, pokrycie opłaty skarbowej przez wierzyciela, nie można traktować jako wykonania obowiązku za inny podmiot, skoro ze stosunku prawnego wynika, iż był on obowiązany do jej poniesienia. W konsekwencji zatem, wobec tego, że opłata ta dotyczyła weksla związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, strona która ją pokryła, mogła o jej wartość obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżył go w całości.
Skargę kasacyjną oparto na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) tj. na naruszeniu prawa materialnego:
- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 1999- 2000 (Dz.U. z 1999 r., Nr 62, poz. 689 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oprocentowanie kredytu dyskontowego, prowizja bankowa oraz opłata skarbowa od weksla zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
- art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w latach 1999- 2000 (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od weksla ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych, podczas gdy opłata skarbowa od weksla jest opłatą od dokumentu, a nie od czynności cywilnoprawnej w myśl przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o opłacie skarbowej.
Wskazując na powyższe wniesiono:
1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Spółki P.P.U. "P." Spółka z o.o. w S. na decyzje Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2003 r.
2) o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wywodził co następuje:
Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów są nie wszystkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu - a więc poniesione w sytuacji, gdy pomiędzy wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy tzn. że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.
Koszty odsetek dyskontowych i prowizji bankowej, jak również koszty opłaty skarbowej od weksli, wystawionych na rzecz wierzyciela tj. P.P.U. "P." Sp. z o.o. przez dłużnika - Miejską Energetykę Cieplna Sp. z o.o. – nie wykazują związku z przychodem uzyskanym przez skarżącą Spółkę z tytułu sprzedaży węgla i zaliczonym w dacie wystawienia faktury do przychodów podatkowych.
Działania skarżącej spółki związane z realizacją weksli miały na celu uzyskanie środków pieniężnych, a nie uzyskanie przychodu, ten bowiem został już osiągnięty w dacie wystawienia faktur z tytułu sprzedaży węgla.
Spółka przedkładając weksle do dyskonta uzyskiwała środki pieniężne, pomniejszone o prowizje bankowe i odsetki dyskontowe przed terminem płatności weksli, a więc odzyskania należnych od dłużników kwot, zaliczonych wcześniej do przychodu.
Zatem poniesione wydatki przez skarżącą Spółkę z tytułu realizacji weksli nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako że nie są związane z pozyskaniem przychodu.
Wykazanie przez skarżącą Spółkę wydatków z tytułu zapłaty prowizji oraz odsetek dyskontowych jako kosztów uzyskania przychodów w latach 1999- 2000 przerzucało skutki powyższego działania na Skarb Państwa poprzez pomniejszenie należności podatkowych.
Przedstawioną wyżej argumentację organ wnoszący skargę kasacyjną oparł także na dotychczasowym orzecznictwie b. Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach – wyrok z dnia 19.05.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 738/02.
Ponadto w zaskarżonym wyroku Sąd naruszył art. 4 ust. 1 pkr 2 ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem solidarny obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie dotyczy opłaty skarbowej od dokumentu jakim jest weksel.
Sąd uznał, że nie jest uzasadniona teza organu, w myśl której obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od weksla ciążył na zobowiązanym z weksla.
Dalej Sąd przyjął, powołując się na art. 4 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 31.01.1989 r., że obowiązek uiszczenia opłaty ciążył solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych, a organ mógł dochodzić wykonania całej opłaty skarbowej od dowolnej strony, a także wszystkich stron. W konsekwencji Sąd rozstrzygnął, że pokrycia opłaty skarbowej przez wierzyciela nie można traktować jako wykonania obowiązku za inny podmiot, skoro ze stosunku prawnego wynika, iż był on zobowiązany do jej poniesienia.
Z takim stanowiskiem Sądu nie można się zgodzić albowiem opłata skarbowa od weksla jest opłatą od dokumentu, a nie opłatą od czynności cywilnoprawnej, stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej. Natomiast opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych reguluje art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów opłaty skarbowej od weksli wystawianych przez dłużnika, gdyż obowiązek ten został wykonany za inny podmiot.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Spółki "P." wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego. Oświadczył przy tym, że opłata skarbowa uiszczona przez Spółkę była należna z tytułu wystawienia weksli i była opłatą od dokumentów w rozumieniu ustawy o opłacie skarbowej. Zobowiązanie się strony do jej uregulowania było zgodne z zasadą swobody umów i miało wpływ na cenę za węgiel.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej w skrócie u.p.p.s.a. – tj. na naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego.
W skardze zarzucono, iż Sąd uchylając zaskarżone decyzje z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał jego błędnej wykładni, z kolei naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej było wynikiem błędnego zastosowania tego przepisu.
Zarzuty te są uzasadnione.
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ostateczne decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za dwa lata podatkowe (1999 i 2000) zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd po trafnym zdefiniowaniu spornej w sprawie kwestii polegającej na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy poniesione przez podatnika koszty związane z dyskontem weksli, uzyskanych przez niego jako zapłata za dostawę towaru, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, rozstrzygnął ten problem korzystnie dla podatnika.
Sąd wyjaśnił przy tym, iż stanowisko to opiera się na wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. NR 106, poz. 482 z późn.zm.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Wychodząc zatem z założenia, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt jest wykazanie przez podatnika zamiaru uzyskania przychodu w związku z poniesionym kosztem, Sąd stwierdził, iż do tego rodzaju kosztów należy zaliczyć również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
Ten tok rozumowania Sądu nie wywołuje zastrzeżeń. Nie znajduje natomiast oparcia w przedstawionym rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy stanowisko, że za koszty uzyskania przychodu należy w tym rozumieniu uznać poniesione koszty dyskonta weksli, których efektem było uzyskanie przez Spółkę "P." pieniędzy w terminie wcześniejszym niż to wynikało z terminów płatności weksli, wystawionych przez odbiorcę tytułem zapłaty za zakupiony węgiel.
Jak trafnie wywiódł organ w skardze kasacyjnej, a wcześniej w zaskarżonych do sądu decyzjach, działania skarżącej spółki związane z dyskontem weksli miały na celu uzyskanie środków pieniężnych, a nie uzyskania przychodu, ten został już bowiem osiągnięty w dacie wystawienia faktur z tytułu sprzedaży węgla.
Należy przypomnieć w tym miejscu, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami (w zakresie mającym znaczenie dla nin. sprawy) są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Z tym, że w myśl zastrzeżenia z ust. 3 tego artykułu za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
Koszty ponoszone przez skarżącą Spółkę już po uzyskaniu przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie miały zatem na celu uzyskania przychodu i nie kwalifikowały się w związku z tym do uwzględnienia w kosztach jego uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.
Skarżąca Spółka, zgodnie z podkreśloną przez jej pełnomocnika zasadą swobody umów uzgadniała z odbiorcą węgla stosunkowo odległe terminy płatności, godziła się na przyjmowanie weksli jako formy zapłaty za sprzedany węgiel. Z deklaracji wekslowych wynika, iż strony z góry uwzględniały możliwości przedstawienia weksli do dyskonta, uzgadniając że koszty ewentualnego dyskonta weksli ponosić będzie "P.".
Uwzględnianie zatem w kosztach uzyskania przychodu Spółki "P." kosztów pozyskania przez Spółkę pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż uzgodniony termin płatności weksli przez ich wystawcę, przerzucał w istocie na Skarb Państwa koszt kredytowania odbiorcy węgla przez okres między dokonaniem indosu weksli na bank, a terminem ich płatności.
W zaskarżonych decyzjach trafnie zatem przyjęto, że koszt dyskonta weksli nie był kosztem uzyskania przychodu u remitenta (posiadacza weksli uprawnionego do żądania zapłaty sumy wekslowej).
Sąd stwierdzając, że koszt ten spełnia kryteria z art. 15 ust. 1 ustawy dopuścił się naruszenia tego przepisu wskutek jego błędnej wykładni.
Zasadny był również zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) wskutek niewłaściwego zastosowania tego przepisu przy ocenie kosztu poniesionego przez skarżącą spółkę z tytułu opłaty skarbowej. Przepis ten stanowi, iż obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych.
Jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem opłata skarbowa była należna na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy z tytułu wystawienia weksli i na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy ciążyła na wystawcy weksla. Poniesienie tego kosztu przez skarżącą Spółkę w ramach umowy z wystawcą weksli nie mogło stanowić tytułu do uwzględnienia tego kosztu w kosztach uzyskania przychodu, bowiem Spółka poniosła ten ciężar za inny podmiot, zobowiązany z mocy wskazanego przepisu ustawy o opłacie skarbowej do jego uregulowania. Takie trafne stanowisko w tym przedmiocie zostało zawarte w zaskarżonych decyzjach, w związku z tym zaskarżony wyrok stwierdzający naruszenie wskazanego przepisu był błędny.
Wobec tego, że w sprawie nie było naruszeń przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i stwierdziwszy niezasadność skargi na ostateczne decyzje podatkowe orzekł o oddaleniu skargi.
Na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 209 u.p.p.s.a orzeczono o kosztach postępowania.
EL