Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

III SA/Wa 821/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

III SA/Wa 821/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 21 ust. 1 pkt 50a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.968.2024.2.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M.G. – dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca" lub "Podatnik" – 17 grudnia 2024 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych ("podatek PIT") w Polsce.
W dniu złożenia wniosku, nieprzerwanie od 2022 r. (tj. od momentu powstania spółki) Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej pod firmą G. spółka komandytowa (i) mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, oraz (ii) posiadającej w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT ("Spółka Komandytowa"). Działalność Spółki Komandytowej nie była nigdy zwolniona z podatku CIT. Spółka Komandytowa była i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
Drugim komplementariuszem Spółki Komandytowej jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegająca nieorganicznemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych ("podatek PIT") w Polsce, a komandytariuszem Spółki Komandytowej jest sp. z. o.o., której wspólnikami jest wnioskodawca i drugi komplementariusz.
Spółka Komandytowa w latach 2022-2024 prowadziła tzw. działalność flipperską, tj. nabywała nieruchomości w celu ich odsprzedaży po ich wyremontowaniu, przy czym obecnie ta działalność nie jest już prowadzona ze względu na niekorzystne zmiany warunków rynkowych wynikających z wysokich stóp procentowanych oraz braku programu wsparcia kredytowego dla nabywców mieszkań (inaczej niż to miało miejsce w 2023 r., gdy funkcjonował program Bezpieczny Kredyt 2 %). W dniu złożenia ww. wniosku, majątek Spółki Komandytowej, po odpłatnym zbyciu wszystkich składników majątku Spółki Komandytowej, składa się już wyłącznie ze środków pieniężnych.
Spółka Komandytowa powstała w dniu 7 września 2022 r. (wpis do KRS dokonany w dniu 3 października 2022 r.) z przekształcenia spółki z o.o. pod firmą P. sp. z o.o. ("Spółka z o.o.") skład wspólników tej spółki nie uległ zmianie w momencie przekształcenia tej spółki, a wkłady wspólników w Spółce Komandytowej zostały ustalone na poziomie wartości nominalnej posiadanych przez każdego ze wspólników udziałów w Spółce z o.o. (tj. w kwocie 5.248.200 PLN). Spółka z o.o. w latach 2021-2022 prowadziła działalność flipperską.
Spółka z o.o. powstała w dniu 26 lipca 2021 r. (wpis do KRS dokonany w dniu 28 lipca 2021 r.), a Wnioskodawca objął w niej udziały za wkład pieniężny. Spółka Przekształcona (i) miała siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, oraz (ii) posiadała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Działalność Spółka Przekształconej nigdy nie była zwolniona z podatku CIT.
Następnie Spółka z o.o. nabyła w dniu 15 listopada 2021 r. (wpis do KRS dokonany w dniu 16 grudnia 2021 r.) - jako spółka wydzielona - zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki P. sp. z o.o. ("Spółka Dzielona"), na którą składała się działalność filpperska.
W wyniku ww. podziału przez wydzielenie, umorzone zostały udziały Wnioskodawcy w Spółce Dzielonej, a jednocześnie Wnioskodawca nabył udziały Spółki z o.o. o takiej samej wartości (tj. w łącznej wartości nominalnej 5.248.200 PLN). W ramach Podziału nie została dokonana na rzecz wspólników wypłata jakichkolwiek dopłat w gotówce w rozumieniu art. 529 § 3 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) - dalej "k.s.h.".
W najbliższym czasie jest planowana likwidacja Spółki Komandytowej.
Skarżący uzupełniając opis zdarzenia przyszłego wskazał, że udziały w Spółce z o.o. objął zarówno za wkład pieniężny (w momencie powstania spółki - pkt 4.1. pola G wniosku), jak i w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (w momencie podziału Spółki Dzielonej - pkt 4.2. pola G wniosku). Wnioskodawca udziały w Spółce Dzielonej objął najpierw za wkład pieniężny (w momencie powstania Spółki Dzielonej), jak i później w 2015 r. za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z o.o.
Mając powyższe na uwadze Skarżący zapytał, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163) – dalej "u.p.d.o.f." - dla Wnioskodawcy jest - przy likwidacji Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. - wydatek na nabycie udziałów (akcji) w Spółce Komandytowej, tj. wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, a wartość ta wynika z bilansu zamknięcia Spółki z o.o.
Zdaniem Skarżącego kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. dla Wnioskodawcy jest - przy likwidacji Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. - wydatek na nabycie udziałów (akcji) w Spółce Komandytowej, tj. wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, a wartość ta wynika z bilansu zamknięcia Spółki z o.o.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") interpretacją indywidualną z 20 lutego 2025 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, jak należy rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki w związku z likwidacją spółki. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki. W przypadku wkładów pieniężnych znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) – art. 22 ust. 1f ww. ustawy.
Spółka komandytowa w przedstawionym opisie sprawy powstała z przekształcenia Spółki z o.o. Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Zgodnie z art. 553 § 1 i 3 cytowanej ustawy § 1 Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. § 3 Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.
Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111) – dalej "O.p.". Dyrektor KIS wskazał, że stosownie do art. 93a § 1 O.p.: Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
W świetle powyższego, Dyrektor KIS uznał, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (Spółki z o.o.), czy też wniesienie wkładu do Spółki Komandytowej, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną Spółką z o.o. oraz nowo powstałą Spółką Komandytową.
Skarżący objął udziały w Spółce z o.o. zarówno za wkład pieniężny, jak i w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w 2021 r.
Koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki. W przypadku:
- wkładów pieniężnych – znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.,
- wkładów niepieniężnych (aportów) – stosuje się art. 22 ust. 1f ww. ustawy,
- wymiany udziałów – znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38c tej ustawy.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy 39) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,
1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109
- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 38c) wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.: 2. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: 9) wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;
Dyrektor KIS zauważył, że z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie tego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:
- w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. "kosztu historycznego" (np. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.);
- w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f ww. ustawy). Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest zatem pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.
Przekształcenie spółek nie jest momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem uzyskania ("objęcia") przez Skarżącego praw i obowiązków wspólnika tej spółki. W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów dla wniesionego wkładu pieniężnego jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z uwagi na:
- cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz
- akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,
w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu udziałowca Spółki z o.o. Fakt posiadania ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. jest wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Skarżącego wynikających z poniesienia tych wydatków. Zatem, aby określić ten koszt zgodnie ze wskazaną wyżej regułą historyczną należy się cofnąć do pierwszego zdarzenia wynikającego z opisu sprawy, w związku z którym to zdarzeniem Skarżący został udziałowcem spółki z o.o.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy jest - przy likwidacji Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. - wydatek na nabycie udziałów (akcji) w Spółce Komandytowej, tj. wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, a wartość ta wynika z bilansu zamknięcia Spółki z o.o.
W przypadku likwidacji Spółki Komandytowej koszt objęcia przez Skarżącego udziałów w spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., będą stanowiły wydatki faktycznie poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce z o.o. i proporcjonalnie w Spółce Dzielonej.
Skarżący pismem z 27 lutego 2025 r. wniósł skargę na powyższą interpretację wnoszę o uchylenie interpretacji z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a oraz art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - przez dokonanie przez Dyrektora KIS w interpretacji naruszenia:
1) art. 14b § 1 O.p. - przez jego niewłaściwa ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu (str. 14 interpretacji), że mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. jest - przy likwidacji Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki z o. o. - wydatek na nabycie udziałów (akcji) w Spółce Komandytowej, tj. wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, a wartość ta wynika z bilansu zamknięcia Spółki z o.o. A także ze stanowiskiem organu, że w przypadku likwidacji Spółki Komandytowej koszt objęcia przez Skarżącego udziałów w spółce, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., będą stanowiły wydatki faktycznie poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce z o. o. i proporcjonalnie w Spółce Dzielonej,
w sytuacji gdy z jednolitego i konsekwentnego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. dla Wnioskodawcy jest - przy likwidacji Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. - wydatek na nabycie udziałów (akcji) w Spółce Komandytowej, tj. wartość udziałów lub akcji, które stanowiły podstawę nabycia zbywanych udziałów lub akcji, a wartość ta wynika z bilansu zamknięcia Spółki z o.o.
2) art. 14e § 1 pkt 1 O.p. - przez pominięcie przez organ interpretujący przy wydaniu interpretacji jednolitego i konsekwentnego stanowiska sądów administracyjnych w kwestii której dotyczył wniosek (str. 14 interpretacji), w sytuacji gdy m.in. powodem zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej jest orzecznictwo sądów (co więcej zgodnie z art. 14a § 1 O.p., dyrektywa nakazująca uwzględnienie orzecznictwa sądów jest wskazówką dla Ministra Finansów przy dążeniu do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, przez wydanie interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych);
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f.
Wskazać należy, że analogiczne do rozpoznawanej sprawy w zakresie przepisów u.p.d.o.f. spory wielokrotnie rozpoznawane były przez sądy administracyjne.
Skład orzekający podziela występujący w orzecznictwie obecnie jednolity pogląd, zgodnie z którym dokonując kompleksowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wydatki Skarżącego poniesione na nabycie udziałów w Spółce z o.o. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy każdorazowo pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Sądu konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wykładanego w sposób kompleksowy ogranicza zatem możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w zdaniu pierwszym, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w zdaniu drugim. Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając przy tym pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej.
Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany – na niekorzyść podatników – dominującego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (zob. także wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 564/21 i II FSK 178/22; 5 września 2024 r., II FSK 623/24, 13 marca 2025 r. II FSK 1128/22 a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach).
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f,, w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej zdania pierwszego omawianego przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim, która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Odkodowując normę prawną wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem powyższych przesłanek za kluczowy uznać należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości. W konsekwencji pojęcie wydatek, o którym mowa w zdaniu drugim wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. Brak jest natomiast przesłanek do rozstrzygania na niekorzyść podatnika wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., skoro pomimo istniejących w przeszłości rozbieżności w orzecznictwie ustawodawca nie uregulował spornej kwestii w sposób jednoznaczny, prowadzący do wniosków przeciwnych do tych, które dominują obecnie na tle stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie.
Słusznie zatem stwierdził Skarżący, że w stanie faktycznym sprawy, przy likwidacji Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia Sp. z o.o., kosztem nabycia lub objęcia udziałów Spółki Komandytowej dla Wnioskodawcy będzie wartość wynikająca z bilansu zamknięcia Spółki z o.o.
Reasumując Sąd stwierdza, że organ dokonał błędnej wykładni art. 23 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawa, z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w p. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w p. II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.