Pełny tekst orzeczenia III FSK 677/25

III FSK 677/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gd 749/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2025-01-29
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 67a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 749/24 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 14 czerwca 2024 r., nr SKO.410.68.2024 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 14 czerwca 2024 r., nr SKO.410.68.2024 i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Słupska z dnia 12 kwietnia 2024 r., nr PZN.RP.3120.8.2024.MK w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 stycznia 2025 r., I SA/Gd 749/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. T. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 14 czerwca 2024 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.
2. Jak wynika z uzasadnienia, wnioskiem z 11 stycznia 2024 r. skarżący zwrócił się do Prezydenta Miasta Słupska o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 160 zł z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2023 r. Swój wniosek uzasadnił brakiem możliwości finansowych uregulowania zobowiązania bez uszczerbku dla swojego utrzymania.
Prezydent Miasta decyzją z 12 kwietnia 2024 r. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił ustawowe przesłanki zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych oraz rozważył sytuację materialną podatnika. Wskazał na miesięczny dochód netto w postaci zasiłku stałego w wysokości 719 zł oraz orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził również ubóstwo, narkomanię i alkoholizm. Strona dysponuje prawem własności mieszkania w Słupsku, z którym wiążą się miesięczne wydatki wynikające z jego eksploatacji, które obejmują: czynsz - 239,43 zł miesięcznie, gaz – 300 zł oraz energię elektryczną - 161,54 zł. Skarżący ponosi także miesięczne opłaty za telewizję i internet - 99,90 zł, telefon – 30 zł i ubezpieczenie – 36 zł. Dodatkowo wydatki na leczenie i zakup leków wynoszą 50 zł miesięcznie. Analizując sprawę organ nie dostrzegł jednak wystąpienia ani przesłanki ważnego interesu podatnika ani przesłanki interesu publicznego. Podkreślono także, że strona zwracała się o umorzenie wszystkich kolejnych rat podatku od nieruchomości począwszy od II raty za 2022 r. a skończywszy na II racie za 2023 r., co wskazuje, iż podatnik upatruje w uldze w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości stałego środka prowadzącego do niepłacenia swojego zobowiązania.
W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 14 czerwca 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w pojęciu "ważnego interesu podatnika" mieszczą się sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe i niezależne od woli i działania podatnika. Sam fakt braku środków na jednorazową zapłatę zobowiązania podatkowego nie wypełnia jeszcze przesłanki ważnego interesu podatnika. Wystąpienia tej przesłanki nie można bowiem upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Ważnym interesem podatnika będzie za to między innymi znaczne pogorszenie stanu zdrowia, utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania lub inny przypadek uznany za wyjątkowy. W rozpoznawanej sprawie zaś takie okoliczności nie mają miejsca. Co prawda strona przedstawiła orzeczenie o niepełnosprawności, świadczące o jej problemach zdrowotnych, ale jest to orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z uwzględnieniem odpowiedniego zatrudnienia w warunkach chronionych, co daje możliwości znalezienia odpowiedniego zatrudnienia na otwartym rynku pracy i poprawę sytuacji materialnej. Podatnik nie przedstawił jednak żadnego dowodu wskazującego na chociażby próbę uzyskania zatrudnienia i poprawienia swojej sytuacji finansowej.
Ustalona przez organ sytuacja majątkowa i zdrowotna potwierdza trudności finansowe strony. Niemniej jednak, pomimo uznania, że jest to sytuacja trudna, nie jest to sytuacja, która uzasadniałaby udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych i spełniała przesłankę ważnego interesu podatnika. Na marginesie należy zaznaczyć, że strona uzyskała pomoc w spłacie zaległości podatkowych, a zatem organ podatkowy udzielił pomocy, w postaci dwukrotnego umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości tj. III raty podatku za 2021 r. oraz I raty za 2022 r. Strona zwracała się o umorzenie wszystkich kolejnych rat podatku od nieruchomości począwszy od II raty za 2022r. a skończywszy na II racie za 2023r., co wskazuje, iż podatnik upatruje w uldze w formie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości stałego środka prowadzącego do niepłacenia swojego zobowiązania.
Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego SKO stwierdziło, że w sytuacji strony nie wystąpiły okoliczności, które w imię respektowania "wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego", powodowałyby konieczność zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Z okoliczności sprawy wynika, iż strona domaga się zastosowania wobec niej ulgi prowadzącej w istocie do niepłacenia podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy inni podatnicy w trudnej sytuacji regulują swój obowiązek podatkowy. Z tego względu przesłanka interesu publicznego nie może mieć zastosowania w przypadku strony.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i uwzględnienie skargi ze względu na ważny interes podatnika i interes publiczny, który wyraża się w niemożności uregulowania należności z powodu trudnej sytuacji finansowej i konieczności sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Z uwagi na stan zdrowia skarżący nie jest w stanie podjąć pracy, a udzielony mu zasiłek stały i zasiłki okresowe nie wystarczają na godne życie.
4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) i nie naruszył przy tym zasad odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie. W opinii Sądu organ odniósł się do istoty sprawy i dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a o.p. W rozpoznawanej sprawie organ w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 o.p. dokonał analizy typowych przesłanek takich jak sytuacja życiowa, stan majątkowy i finansowy skarżącego, przyjmując, że ze złożonych przez stronę dokumentów i oświadczeń wynika, że jego sytuacja finansowa i zdrowotna jest trudna. Sam brak środków na uiszczenie należności nie jest jednakże sytuacją wyjątkową. W sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, jak znaczne pogorszenie stanu zdrowia, utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania czy inny wyjątkowy przypadek. Organ wskazał, że skarżący – pomimo posiadanego orzeczenia o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym – ma możliwość podjęcia zatrudnienia w warunkach chronionych na otwartym rynku pracy i poprawę swojej sytuacji materialnej. Wbrew wywodom skarżącego, nie wykazał on, że jego stan zdrowia całkowicie uniemożliwia mu podjęcie jakiejkolwiek pracy. Co więcej, skarżący wprost przyznał, że nie podejmuje starań znalezienia zatrudnienia. W związku z tym sytuacja, w jakiej znalazła się strona jest wynikiem jej własnych działań oraz zaniechań. W takim przypadku nie może oczekiwać, że koszty niezapłaconego zobowiązania podatkowego poniosą inni podatnicy. Z pewnością nie może to uzasadniać wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy zasadnie uznały, że sytuacja finansowa skarżącego nie stanowi podstawy do stwierdzenia zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Prawidłowe było również stanowisko organu w zakresie sytuacji zdrowotnej skarżącego (niepełnosprawność w stopniu umiarkowanym). Jak słusznie podkreślił organ podatkowy nie jest ona wystarczającym argumentem do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. W opinii sądu pierwszej instancji, sytuacja podatnika jest wynikiem jego własnych działań, a nie wynikiem zaistnienia okoliczności nadzwyczajnej. Ponadto skarżący nie wykazał skutecznie, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Tym samym nie doszło do pominięcia żadnych istotnych okoliczności faktycznych, a jedynie do odmiennej oceny ich całokształtu przez organy podatkowe. Nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi wyłącznie ze względu na jego trudności finansowe, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący comiesięcznie uzyskuje dochody w postaci zasiłku stałego oraz zasiłków okresowych, jednocześnie nie podejmując starań w kierunku uzyskania zatrudnienia pomimo braku przeciwskazań ku temu i możliwości pracy w warunkach chronionych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, trafnie także uznał organ podatkowy argumentując, że przeciwko uwzględnieniu żądania skarżącego przemawiał interes publiczny, gdyż udzielenie ulgi stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. Przywołane w uzasadnieniu skargi przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące: przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, okoliczności odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, warunków umorzenia kosztów egzekucyjnych oraz wyłączenia świadczeń spod egzekucji, pozostają bez wpływu na podjęte w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie, które dotyczy kwestii odmowy umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a zatem zupełnie odmiennej instytucji.
5. Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika do uzyskania umorzenia w całości zaległości podatkowej, co w konsekwencji skutkowało odmową umorzenia takiej zaległości (z uwagi na niewłaściwą ocenę przesłanek umorzenia), podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika, gdyż podatnik jest osobą ubogą, samotną, chorującą przewlekle, niepełnosprawną i utrzymującą się jedynie z bardzo niewielkiego zasiłku, co kumulatywnie uniemożliwia mu uregulowanie nałożonego na niego zobowiązania podatkowego w postaci podatku od nieruchomości
2) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, co w konsekwencji skutkowało zupełnie uznaniową i dowolną decyzją o odmowie umorzenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy, podczas gdy w niniejszej sprawie podatnik (skarżący) złożył wniosek o umorzenie w całości zaległości podatkowej z uwagi na wystąpienie przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika (podyktowanego jego sytuacją majątkową, rodzinną oraz zdrowotną), a rozstrzygnięcie organu podatkowego nie może mieć charakteru zupełnie dowolnego, gdyż organ winien kierować się przesłankami i dyrektywami decyzyjnymi o charakterze zobiektywizowanym; ponadto udzielenie takiej ulgi (w postaci umorzenia zaległości podatkowej) stanowi formę pomocy państwa wobec podatników, zaś skarżący (podatnik) na taką pomoc zasługuje.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
6.2. Materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowych jest wskazany w skardze kasacyjnej art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. We wskazanym przepisie przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, publik. CBOSA).
6.3. Co do zasady, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje jednakże pogląd wyrażany już kilkukrotnie w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA: z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; z 26 listopada 2024 r., III FSK 1113/23; z 25 stycznia 2024 r., III FSK 3647/21; z 21 sierpnia 2024 r., III FSK 17/24 publik. CBOSA), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. O tym, czy występuje ważny interes podatnika, nie może przesądzić tylko zaistnienie (lub brak) nadzwyczajnych sytuacji lub zdarzeń losowych niezależnych od strony, bowiem sam ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia (por. wyrok NSA z 29 lutego 2024 r., III FSK 4554/21, publik. CBOSA). Posłużenie się bowiem przez normodawcę wyrażeniem ważnego interesu podatnika nie może zostać ograniczone jedynie do przyczyn mających charakter nadzwyczajnych sytuacji, czy zdarzeń losowych, gdyż nie odpowiada nie tylko wykładni językowej, ale także celowi umieszczenia tego rodzaju środka techniki prawodawczej.
6.4. W kontekście powyższych rozważań nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym uznano, że wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Jak bowiem podkreśliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ważnym interesem podatnika będzie między innymi znaczne pogorszenie stanu zdrowia, utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania lub inny przypadek uznany za wyjątkowy. Przy takiej wykładni analizowanej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, organy podatkowe obu instancji pomimo przedstawienia przez stronę dowodów nie tylko świadczących o uciążliwości finansowej zaległości podatkowej, ale przede wszystkim wskazujących na trudną sytuację materialną, skutkującą korzystaniem przez niego z pomocy w formie zasiłku stałego, jak również orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, nie oceniły tych dowodów w kontekście istnienia przesłanek wnioskowanej ulgi.
6.5. W przypadku natomiast klauzuli generalnej interesu publicznego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego" (por. wyrok NSA z 27 września 2023 r., III FSK 2496/21; publik. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że w ramach ustalenia i oceny na czym polega interes publiczny w okolicznościach konkretnej sprawy organy podatkowe mają nie tylko obowiązek respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, ale także istotne staje się uwzględnienie sprawności działania aparatu państwowego. W orzecznictwie tego Sądu wskazuje się także konieczność ustalenia i oceny na czym polega ta przesłanka (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r., III FSK 17/24 a także literatura tam przywołana). Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Podkreślić należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 (publik. CBOSA). Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.
Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, publik. CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie występuje oraz na czym polega ważny interes podatnika lub interes publiczny.
6.6. W kontekście powyższych rozważań jako niewystarczające należy ocenić wyjaśnienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że "strona domaga się zastosowania wobec niej ulgi prowadzącej w istocie do niepłacenia podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy inni podatnicy w trudnej sytuacji regulują swój obowiązek podatkowy". Uzasadnienie decyzji, zarówno Prezydenta Miasta, jak i organu odwoławczego nie zawierają analizy tego, co będzie korzystniejsze (finansowo) z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dodatkowo podkreślić należy brak racjonalnego działania organów, które oddzielnie prowadzą sprawy do każdej z rat podatku od nieruchomości (podatek ten jest podatkiem rocznym, każda rata ok. 70-80 zł), co w konsekwencji generuje kolejne koszty na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (zarówno w zakresie wpisów od skarg, jak i konieczności mnożenia wynagrodzenia pełnomocnika, w tym przypadku z urzędu). Z tych samych względów negatywnie należy ocenić tłumaczenia organów, że "strona uzyskała pomoc w spłacie zaległości podatkowych, a zatem organ podatkowy udzielił pomocy, w postaci dwukrotnego umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości tj. umorzenie III raty podatku za 2021 r. oraz umorzenie I raty za 2022 r. Biorąc zaś pod uwagę, że strona zwracała się o umorzenie wszystkich kolejnych rat podatku od nieruchomości począwszy od II raty za 2022r. a skończywszy na II racie za 2023 r., wskazuje, iż podatnik upatruje w uldze w formie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości stałego środka prowadzącego do niepłacenia swojego zobowiązania". Nie wyjaśniono przy tym w jaki sposób umorzenie dwóch rat podatku od nieruchomości miało tak znacznie poprawić sytuację strony, aby już pół roku później – w tych samych okolicznościach faktycznych - odmawiać jej umorzenia kolejnych rat tego samego podatku. Takie działanie byłoby dopuszczalne, gdyby w tak krótkim okresie sytuacja finansowa i osobista strony znacznie się poprawiła. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju rozważań i ustaleń nie zawiera decyzja ani organu pierwszej instancji, ani organu odwoławczego. Niezrozumiałe jest również odwoływanie się do wniosków strony o umorzenie rat II, III i IV podatku od nieruchomości za 2022 r., w sytuacji gdy organy w tym zakresie też odmówiły skarżącemu ulgi, o której mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. W efekcie organ zdaje się twierdzić, że już samo składanie kolejnych wniosków (w zakresie kolejnych rat podatku od nieruchomości w wysokości ok. 70-80 zł) stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że "podatnik upatruje w uldze [...] stałego środka prowadzącego do niepłacenia swojego zobowiązania".
Podkreślić na zakończenie tego wątku uzasadnienia wypada, że w pięciu postępowaniach przed sądami administracyjnymi dotyczących III i IV raty za 2022 r. oraz wszystkich rat za 2023 r. (sprawa niniejsza i cztery postępowania zakończone prawomocnymi wyrokami WSA w Gdańsku: I SA/Gd 401/24, I SA/Gd 402/24, I SA/Gd 747/24, I SA/Gd 748/24) nieprzypadkowo skarżący skorzystał z finansowanego przez Skarb Państwa prawa pomocy.
6.7. Podsumowując należy zauważyć, że skarżący zasadnie w skardze kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię, gdzie kwestionuje uznanie jako prawidłowej odmowy organu umorzenia zaległości podatkowej i braku podstaw do umorzenia pomimo spełnienia przesłanek do tego umorzenia. Niezasadne było zawężające przyjęcie przez organy podatkowe, a w ślad za nimi przez WSA, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, związanych z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności. Zakres obowiązków organów prowadzących postępowanie w ramach ustalenia i oceny przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. wymaga konieczności uwzględnienia całokształtu sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego, a nie tylko sytuacji nadzwyczajnych. Okoliczności te należy zbadać w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ, który uwzględniając je, a także całokształt sytuacji majątkowej i osobistej podatnika, dokona oceny zaistnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu będzie uwzględnienie oceny prawnej Sądu zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Jednocześnie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o udzieleniu skarżącemu ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego; do decyzji w tym przedmiocie uprawnione są wszak organy podatkowe; sąd administracyjny nie jest organem podatkowym, postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi kontynuacji podatkowego postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny konstatuje natomiast, że ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie oceniły dostatecznie wnikliwie i wszechstronnie stanu faktycznego sprawy - dla jego nieulegającej wątpliwości subsumcji pod normę wynikającą z art. 67a § 1 pkt 3 o.p.
6.8. Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowane decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku oraz Prezydenta Miasta Słupska.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony nie orzeczono, ponieważ skarżącemu zostało przyznane prawo pomocy w zakresie zarówno zwolnienia od kosztów postępowania, jak i przyznania pełnomocnika z urzędu.
Krzysztof Winiarski Jacek Brolik Jan Rudowski