I SA/WR 414/25

I SA/Wr 414/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Jarosław Horobiowski
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 par. 1, art. 190
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 5 marca 2025 r. nr SKO 4121/326/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Z. z dnia 16 października 2024 r. nr 520; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 207 zł (dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K. C. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z dnia 5 marca 2025 r. nr SKO 4121/326/2024, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Z. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 16 października 2024 r. nr 520 (znak sprawy WF.3123.520.2024.JK), którą ustalono stronie oraz J. K., H. K., J. K.(1), G. T. i I. M. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. w kwocie 481 zł.
Z decyzji organu I instancji wynika, że wskazana wysokość zobowiązania przypada na następujące przedmioty opodatkowania: 1) podatek rolny: użytki rolne o pow. [...] ha, stawka 307,40 zł - podatek 44,39 zł; 2) podatek od nieruchomości: budynki mieszkalne o pow. [...] m2, stawka 0,81 zł - podatek 50,22 zł, grunty pozostałe o pow. [...] m2, stawka 0,49 zł - podatek 83,79 zł oraz budynki pozostałe o pow. [...] m2, stawka 7,21 zł - podatek 302,82 zł. Opodatkowaniem objęto działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], obręb C. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Ś. z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt [...] spadek po S. C. i S. C.(1) nabyli adresaci decyzji podatkowej. Wezwano ww. osoby do złożenia informacji o gruntach oraz o nieruchomościach i obiektach budowlanych z uwagi na nabycie w spadku nieruchomości położonej w C. W odpowiedzi na wezwanie złożyli wszyscy współwłaściciele, za skarżącego.
Organ I instancji wskazał, że w piśmie pełnomocnika skarżącego podniesiono, że jego udział w nieruchomości w przyszłości ma zostać darowany na rzecz jednego ze współwłaścicieli (I. M.). Wskazano ponadto, że jest osoba trzecia, która zarządza tą nieruchomością co najmniej od 2019 r. jako posiadacz samoistny (D. R.). Ujawniono fakt podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży za pośrednictwem firmy E. B. G. Pełnomocnik wskazała świadków (M. C., R. C. oraz B. G.), którzy posiadają informacje na temat zamieszkiwania i chęci sprzedaży ww. nieruchomości. Kolejno Z. sp. z o.o. w Z. poinformował, że odbiorcą usług jest J. K. oraz zużycie wody wynosiło w okresie od grudnia 2019 r. do lutego 2020 r. w sumie 4 m3, a w okresie od grudnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. w sumie 23 m3. Od czerwca 2021 r. brak zużycia wody, co wskazuje, iż nieruchomość nie była i obecnie nie jest zamieszkiwana. Odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego nie udzielił dostawca energii elektrycznej.
Kolejno organ I instancji wskazał na przeprowadzone dowody. W. I. (zamieszkujący lokal nr [...] przedmiotowej nieruchomości) zeznając w dniu 8 sierpnia 2024 r. wskazał wnuka małżonków C. (S. N.) jako osobę zamieszkującą nieruchomość, jednak dokładnego okresu nie zna. Ponadto oświadczył, że ww. nieruchomość obecnie jest niezamieszkała i nie ma wiedzy na temat podpisanej umowy sprzedaży nieruchomości. W dniu 12 sierpnia 2024 r. J. B. (w badanym okresie sprawował funkcję sołtysa C.) zeznał, że nieruchomość była zamieszkana przez S. N., ale nie wie w którym okresie. Obecnie nie jest zamieszkiwana i nie posiada wiedzy na temat podpisanej umowy sprzedaży nieruchomości. Zeznania obu świadków mają potwierdzenie w deklaracji o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi złożonej przez S. N. w dniu 30 stycznia 2017 r. Deklaracja ta wskazuje, że nieruchomości nie zamieszkuje od marca 2017 r. Nowej deklaracji na ten adres nie złożono. Burmistrz podał, że przesłuchanie świadka R. C. (syna skarżącego) wskazuje na informacje zasłyszane. Nie zna szczegółów i nie widział umowy przedwstępnej sprzedaży, jednak w rodzinnym gronie mówiono o sprzedaży nieruchomości. Zeznał, iż w mieszkaniu znajdują się meble stąd wnioskuje, iż jest to lokal zamieszkały. Zeznania M. C. (synowej skarżącego), wskazuje na D. R. jako osobę zamieszkującą nieruchomość w C. - okresu nie potrafi wskazać. Ponadto obecnie mieszkanie nie jest zamieszkiwane. Informacji na temat sprzedaży mieszkania i podpisanej umowy przedwstępnej nie posiada. Przesłuchany B. G. (pośrednik w obrocie nieruchomościami) zeznał, że nie posiada informacji o zamieszkiwaniu przedmiotowej nieruchomości. Potwierdza, że pośredniczył w podpisaniu umowy przedwstępnej jako pełnomocnik osoby przebywającej za granicą i przyjęciu zaliczki w kwocie 10 000 zł. Do transakcji finalnej nie doszło. Stwierdził, że J. K. wyraziła zgodę na zamieszkanie nieruchomości przez D. R. i przekazała klucze do mieszkania.
Dalej podano, że pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka, tj. E. R., w celu wskazania faktu, że posiadaczem samoistnym nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest D. R. Świadek czasowo przebywa zagranicą, niemniej będzie obecna w Polsce w listopadzie 2024 r. Burmistrz ocenił, że świadek nie przebywa w Polsce, dlatego też jego wiedza na temat przedmiotowej nieruchomości jest niekompletna i zeznania nie są kluczowe w sprawie. Organ wskazał, że zeznania W. I., który zamieszkuje tę nieruchomość nieprzerwanie od lat, przyjmując, że zeznania są dokładne, kompletne i rzetelne. Oczekiwanie na przyjazd świadka z zagranicy spowodowałoby wydłużenie terminu załatwienia sprawy.
Dalej Burmistrz podał, że według ewidencji gruntów i budynków oraz zapisów w księgach wieczystych nieruchomość położona w C. jest współwłasnością K. C., J. K., H. K., J. K.(1), I. M. i G. T. Złożone informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz informacje o gruntach przez pięcioro współwłaścicieli wskazują na poczucie własności oraz obowiązku płacenia podatku za przyjętą w spadku nieruchomość. Skarżący, wskazując na chęć przekazania w darowiźnie swoich udziałów na rzecz I. M., potwierdza fakt i świadomość tego, że jest jednym z właścicieli nieruchomości. Biorąc pod uwagę wskazanie D. R. jako posiadacza samoistnego, organ I instancji zauważył, że ww. osoba otrzymała możliwość korzystania z nieruchomości, co ustanawia go posiadaczem zależnym, a nie samoistnym. Obie strony umowy miały świadomość, że do sprzedaży finalnej nie doszło. Organ I instancji stwierdził, że D. R. jest jedynie "dzierżycielem", tj. osobą, która faktycznie włada rzeczą "za kogoś innego" lub też posiadaczem zależnym tej nieruchomości (w oparciu o umowę przedwstępną). D. R. nie spełniał kryterium posiadacza samoistnego - nie zadeklarował siebie jako płatnika zobowiązań z tyt. opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie nieruchomości, nie był płatnikiem podatku od nieruchomości, ani zobowiązań za media. Ponadto posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości zobowiązany do zapłaty podatku musi być jednak ujawniony w ewidencji gruntów i budynków.
Od przytoczonej decyzji Burmistrza odwołanie wniósł skarżący. W odwołaniu i kolejnych pismach skarżący podniósł, że zasadne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez ustalenie, czy D. R. przebywa w zakładzie karnym, a jeśli tak to o przesłuchanie tej osoby na okoliczność objęcia w posiadanie samoistne ww. nieruchomości (w tym dla wykazania faktów, że współwłaściciele nie mają dostępu do nieruchomości (w szczególności skarżący), stan posiadania samoistnego utrzymuje się od 2019 r., D. R. podjął inwestycję w postaci remontu mieszkania i nie konsultował tejże inwestycji ze współwłaścicielami, a włada nieruchomością we własnym imieniu, a nie imieniu współwłaścicieli). Wskazano, że D. R. (czasowo przebywający w zakładzie karnym) udostępnia mieszkanie swoim byłym partnerkom, bez wiedzy i woli zgody współwłaścicieli. Oznacza to, że ww. jest posiadaczem samoistnym. Zarzucono także, że organ I instancji pozbawił pełnomocnika strony możliwości wzięcia udziału w czynnościach przesłuchania świadków: W. I. i J. B., poprzez wprowadzenie pełnomocnika w błąd co do faktycznej daty przesłuchania tych świadków. Pełnomocnik strony podniósł, że na podstawie umowy darowizny z dnia 16 stycznia 2025 r. udziały skarżącego w nieruchomościach zostały zbyte na rzecz I. M. Wskazał, iż fakt zbycia udziałów, potwierdzający świadomość bycia ich współwłaścicielem, nie przesądza o obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, albowiem współwłaściciel jest zwolniony z tego obowiązku wówczas, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym.
Kolegium po rozpatrzeniu odwołania wydało opisaną na wstępie decyzję. W jej uzasadnieniu podniesiono, że kwestią sporną jest stanowisko strony, że jedynym posiadaczem samoistnym nieruchomości położnej w C. w badanym okresie był D. R., a jej współwłaściciele nie mieli możliwości korzystania z niej. W związku z czym podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku od nieruchomości miał być D. R. Kolegium oceniło, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji oraz dokonane ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, aby w sprawie wystąpił przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez D. R. Organ I instancji prawidłowo zatem zobowiązał wszystkich współwłaścicieli do zapłaty podatku od nieruchomości. Kolegium przytoczyło treść zeznań świadków (M. C., B. G., R. C., W. I., J. B.). W ocenie Kolegium zgoda wskazanych współwłaścicieli na przekazanie kluczy do mieszkania D. R., przy uwzględnieniu postanowień umowy przedwstępnej (zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży w terminie: niezwłocznie po uregulowaniu spraw spadkowych), potwierdza fakt i świadomość D. R., że nie jest właścicielem nieruchomości. Współwłaściciele również byli świadomi, że są właścicielami udziałów w ww. nieruchomości. Świadczy o tym także chęć wyzbycia się tych udziałów przez skarżącego (sfinalizowane w dniu 16 stycznia 2025 r.). Poza tym wpłacona przez D. R. kwota miała charakter zaliczki, a więc zwrotnej, co powoduje, że plany kupna nieruchomości mogły być obarczone ryzykiem niepowodzenia. Kolegium przytoczyło też dane na temat zużycia wody w lokalu. Zdaniem Kolegium okoliczność, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości. Konflikty pojawiające się w stosunkach właścicielskich należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości. Dalej Kolegium przywołało fakt złożenia przez wszystkich (poza skarżącym) współwłaścicieli nieruchomości informacji o nieruchomości do celów podatkowych. Również dane dotyczące przypisów/odpisów oraz wpłat/zwrotów dotyczące podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2019-2024 wskazują, że przypisy ogółem wynoszą 2910 zł (wynikają one z decyzji wymiarowych za te lata), zaś wpłaty dokonane przez H. K. i J. K.(1) oraz G. T. wynoszą 1940 zł. Wpłaty te potwierdzają fakt, iż wspomniani współwłaściciele spornej nieruchomości mieli wolę posiadania udziałów w spornej nieruchomości i wywiązali się z obowiązku opłacenia należności w podatku od nieruchomości i podatku rolnym. W ocenie Kolegium współwłasność nieruchomości potwierdzają także informacje z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w Z.(1). Mając na uwadze powyższe, Kolegium oceniło, że organ I instancji prawidłowo - na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków - ustalił, że skarżący był w badanym okresie współwłaścicielem spornej nieruchomości, zobowiązanym do płacenia podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Zdaniem Kolegium prawidłowe były też ustalenia poczynione na podstawie treści ksiąg wieczystych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...].
W opinii Kolegium argumentacja strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu I instancji poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Błędne jest negowanie przez stronę wniosków organu co do oceny ustalonego stanu faktycznego tylko z tej przyczyny, że każda ze wskazywanych w decyzji okoliczności sama w sobie nie może świadczyć o tym, że D. R. nie był posiadaczem samoistnym nieruchomości. Stwierdzony status skarżącego jako podatnika podatku od nieruchomości i podatku rolnego jest bowiem sumą wszystkich ustalonych faktów. Odnośnie do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. R. i E. R., Kolegium wskazało, że słusznie organ I instancji zauważył, że w przypadku E. R. strona w ogóle nie wykazała, w jaki sposób wiarygodny i oczywisty, osoba ta, przebywająca poza granicami kraju, miała potwierdzić fakt, że współwłaściciele nie mają dostępu do nieruchomości. Podobnie, jako niezasadne, uznano stanowisko strony o konieczności przesłuchania D. R. W opinii Kolegium wątpliwa wydaje się wiedza pełnomocnika strony na temat przeświadczenia, zachowania i postawy D. R. (pełnomocnik nigdy też nie powoływał się na fakt osobistego kontaktu z wyżej wymienionym), a zatem są to wyłącznie domniemania. Organ podatkowy wydane rozstrzygnięcie w sprawie oparł na faktach, dowodach i sprawdzonych informacjach.
Dalej Kolegium podało, że wezwaniem z dnia 5 sierpnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego został poinformowany przez organ I instancji o terminie przesłuchania w charakterze świadków m.in. J. B. i W. I. wyznaczonym na dzień 3 września 2024 r. W tym też dniu odbyły się przesłuchania pozostałych świadków, w których uczestniczył pełnomocnik strony. Natomiast jak wynika z informacji zawartej w piśmie Burmistrza z 19 listopada 2024 r., w dniu 8 sierpnia 2024 r. W. I. wzniósł o zmianę terminu przesłuchania z 3 września 2024 r. na 8 sierpnia 2024 r. z uwagi na fakt, że w okresie 1-10 września 2024 r. będzie przebywał poza terenem gminy. Burmistrz przychylił się do prośby świadka. Przesłuchanie J. B. odbyło się w wyznaczonym dniu (3 września 2024 r.) bez obecności pełnomocnika strony, ponieważ świadek wniósł ustną prośbę o zmianę godziny przesłuchania na godzinę 8:00. W ocenie Kolegium, jakkolwiek działania organu I instancji uniemożliwiły w pełni realizację prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu dopuszczonego przez organ podatkowy w postaci przesłuchania tych dwóch świadków, to jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy nieobecność podczas przesłuchania świadków odnosiła się tylko do części z przeprowadzonych w sprawie dowodów. Według pełnomocnika strony jest to o tyle rażące postępowanie ze strony organu I instancji, gdyż jak wynika z zeznań R. C. pomiędzy skarżącym a W. I. istnieje spór co do zwrotu kosztów z tytułu remontu dachu. Kolegium uznało, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości. Ewentualne pytania pełnomocnika skarżącego dotyczące relacji pomiędzy świadkiem a stroną, zdaniem Kolegium, nie mają związku i wpływu na odpowiedzi świadka, który został pouczony, że za składanie fałszywych zeznań grozi odpowiedzialność karna. Omawianego uchybienia - w opinii Kolegium - nie można zakwalifikować jako naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przytoczonej decyzji Kolegium zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 127 o.p. (zasada dwuinstancyjności postępowania) w zw. z art. 122 (zasada prawdy materialnej) w zw. z art. 187 § 1 o.p. (zasada oficjalności postępowania dowodowego) w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 229 o.p. poprzez:
a) nierozpoznanie sprawy przez SKO (do czego organ odwoławczy był zobowiązany w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania) pod kątem weryfikacji, czy organ I instancji prawidłowo oznaczył podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 4 u.p.o.l., w tym nieuwzględnienie przez SKO istniejących w tej płaszczyźnie błędów po stronie organu I instancji, które to błędy polegają na tym, że:
- nieprawidłowo oznaczono powierzchnię budynków mieszkalnych lub ich części, tj. [...] m2, mimo że powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego nr [...], dla którego Sąd Rejonowy w Z.(1) prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] wynosi [...] m2, a powierzchnia przynależnej do niego komórki wynosi [...] m2, a zatem ogółem powierzchnia użytkowa lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym wynosi [...] m2, a nie – jak wskazały błędnie organy podatkowe – [...] m2,
- nie uwzględniono, że księga wieczysta nr [...] obejmuje działkę nr [...], nie zaś działkę nr [...] (jak wskazano w druku przedłożonym do podpisu skarżącemu),
b) nieuwzględnienie zgłoszonego w treści odwołania wniosku dowodowego o przesłuchanie D. R., mimo że to on jest posiadaczem samoistnym nieruchomości objętych obowiązkiem podatkowym (jest to zatem kluczowy świadek w sprawie), który to wniosek został zgłoszony celem ustalenia wszystkich okoliczności dotyczących objęcia przez ww. w posiadanie samoistne nieruchomości objętych obowiązkiem podatkowym,
c) nieuwzględnienie zgłoszonego w treści pisma z dnia 29 listopada 2024 r. wniosku dowodowego o zwrócenie się do Policji celem potwierdzenia faktu, że dzielnicowemu, którego rejon służbowy obejmuje miejscowość C., były zgłaszane przez J. K. problemy z możliwością wejścia do nieruchomości lokalowej objętej obowiązkiem podatkowym z uwagi na fakt jej objęcia w wyłączne posiadanie samoistne przez D. R. oraz w związku z faktem, że nieruchomość była udostępniana przez D. R. (gdy ten przebywał w zakładzie karnym) byłym partnerkom, co istotne bez wiedzy, woli i zgody współwłaścicieli,
d) nienadanie odpowiedniej rangi zarzutom pełnomocnika, zgłoszonym w treści odwołania, w ramach których pełnomocnik zgłaszała, że organ I instancji przesłuchał w sprawie świadków – W. I. i J. B. – w innych termiach niż te, o których została poinformowana pełnomocnik, tj. pozbawienia pełnomocnika strony możliwości wzięcia czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, w tym poprzez wprowadzenie pełnomocnika w błąd co do faktycznej daty przesłuchania ww. świadków, co w konsekwencji pozbawiło stronę możliwości zadawania świadkom pytań oraz składania wyjaśnień względem treści składanych zeznań w rozumieniu art. 190 § 2 o.p.,
e) nieustosunkowanie się do treści odwołania w części negującej stanowisko organu I instancji, w świetle którego D. R. jest posiadaczem zależnym nieruchomości objętych obowiązkiem podatkowym, ewentualnie ich dzierżycielem, co w konsekwencji powyżej formułowanych uchybień (pkt a-e) po stronie SKO doprowadziło do nieusunięcia przez organ odwoławczy wątpliwości odnośnie do tego, który przepis podlega zastosowaniu w sprawie, czy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w zw. z ust. 4 w części odnoszącej się do współwłaścicieli) wskazujący na obowiązek podatkowy współwłaścicieli nieruchomości, czy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. definiujący obowiązek podatkowy po stronie posiadacza samoistnego, a także doprowadziło do akceptacji przez SKO błędnych wyliczeń podstawy opodatkowania;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 123 § 1 o.p. (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym) w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, w tym poprzez uniemożliwienie ww. wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (brak zawiadomienia pełnomocnika oraz strony o terminie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji przez SKO);
III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego sprawy, w tym pominięcie aktu notarialnego (umowa darowizny) Rep. [...] nr [...] z dnia 16 stycznia 2025 r., z którego wynika, że stanowiący przedmiot opodatkowania lokal jest w posiadaniu osoby trzeciej (§ 5 przedmiotowego aktu notarialnego), a w konsekwencji błędne uznanie przez SKO, że decyzja organu I instancji stwierdzająca obowiązek podatkowy współwłaścicieli, a nie posiadacza samoistnego, jest prawidłowa;
IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów z zeznań świadków: R. C., M. C. oraz B. G., którzy wskazywali na D. R. jako osobę powiązaną z nieruchomościami objętymi obowiązkiem podatkowym, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie i art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od SKO na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Strona wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. druków IR-1 (Informacja o gruntach) wraz z załącznikiem ZIR-1 oraz IN-1 wraz z załącznikiem ZIN-1 – dla wykazania następujących faktów:
- faktu, że skarżący otrzymał z Urzędu Miejskiego w Z. wypełnione przez pracowników tego Urzędu druki celem ich podpisania i złożenia jako deklaracji podatkowych,
- faktu, że skarżący nie podpisał tych dokumentów ze względu na to, że nieruchomości objęte obowiązkiem podatkowym znajdują się w posiadaniu D. R. oraz dla wykazania faktu, że zawarte w tych drukach dane są niezgodne z treścią ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości objętych obowiązkiem podatkowym w sprawie.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Pismem procesowym z dnia 6 października 2025 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego, tj. wypisów z rejestru gruntów dla działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] - dla wykazania rzeczywistej powierzchni nieruchomości objętej obowiązkiem podatkowym, w tym dla wykazania faktu, że organy podatkowe błędnie rozdzieliły zobowiązanie w podatku pomiędzy poszczególnych podatników stosownie do wielkości ich udziałów.
Podczas rozprawy w dniu 28 października 2025 r. Sąd postanowił dopuścić jako dowód w sprawie informacje o gruntach wraz z załącznikiem ZIR -1 i ZIN-1 (wniosek dowodowy zawarty w skardze) oraz dowody wnioskowane w piśmie procesowym pełnomocnika strony z dnia 6 października 2025 r., tj. wypisy z rejestrów gruntów załączone do wskazanego pisma.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego strony oraz uczestników postępowania.
Przedstawiając ramy prawne sporu, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1782 ze zm.; dalej: u.p.r., ustawa o podatku rolnym) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dalej należy wskazać na art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są, między innymi, osoby fizyczne, będące właścicielami (pkt 1), lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). W punkcie pierwszym cytowanego przepisu dodano jednak zastrzeżenie nakazujące uwzględnić regułę ustanowioną w art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wskazano natomiast, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (odnoszącego się do wyodrębnienia własności lokali). Zarówno zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Zbliżoną konstrukcję prawną zawierają regulacje ustawy o podatku rolnym to jest art. 3 ust.1 pkt 1 i pkt 2 oraz art.3 ust.2 u.p.r. (stanowiące że podatnikiem podatku rolnego jest właściciel gruntów z zastrzeżeniem sytuacji gdy gruntu znajdują się w posiadaniu samoistnym osoby innej niż ich właściciel, wtedy obowiązek podatkowy obciąża posiadacza samoistnego gruntów). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 5 u.p.r. Jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6 i 7.
Kwestię podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów powierzchnia, a dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. W podatku rolnym, adekwatnie do stanu faktycznego sprawy, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 2 u.p.r., jest dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje, że podstawowym uchybieniem organów podatkowych jest brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. wynika natomiast, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Powyższe regulacje odnoszą się również do organu rozpatrującego odwołanie, o czym stanowi art. 235 o.p. Tylko zastosowanie powyższych ustawowych standardów przez organ rozpatrujący odwołanie realizuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowioną w art. 127 o.p.
W decyzjach organów obu instancji wskazano przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości, tj. powierzchnię użytków rolnych, powierzchnię gruntów pozostałych i powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego oraz budynku pozostałego, lecz zabrakło wyjaśnienia w jaki sposób i na podstawie jakich dowodów organy podatkowe ustaliły wskazany przedmiot i podstawę opodatkowania – powierzchnię gruntów oraz powierzchnię użytkową budynków. W uzasadnieniu kontrolowanych decyzji organy podatkowe nie omówiły zebranych dowodów we wskazanym zakresie. Nie wyjaśniły, które z nich są wiarygodne i dlaczego, a którym należało odmówić przymiotu wiarygodności i z jakich przyczyn. Nie przedstawiły żadnych konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania – gruntów i budynków, wywiedzionych z konkretnych i wiarygodnych dowodów. Ograniczyły się do stwierdzeń, wskazujących na przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym. Jednak organ I instancji nie omówił konkretnej podstawy faktycznej i prawnej pozwalającej na sformułowanie takich stwierdzeń. Tymczasem rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy podatkowej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym nie może sprowadzać się do nazwania przedmiotów opodatkowania, podania powierzchni przyjętych do opodatkowania w przypadku gruntów i budynków i do konstatacji, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2024 r., I SA/Sz 226/24 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd podkreśla że jedynymi dowodami w tym zakresie nie mogą być wyłącznie informacje podatkowe w sprawie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości złożone przez podatników, bowiem informacji takiej nie złożył skarżący. Skarżący podważał w postępowaniu podatkowym stan faktyczny wynikający z informacji podatkowych złożonych przez innych podatników – współwłaścicieli nieruchomości. W tym zakresie wątpliwości Sądu budzi w szczególności opodatkowanie budynku pozostałego o powierzchni [...] m2. Organy podatkowe nie zawarły w uzasadnieniu swoich decyzji żadnych ustaleń wskazujących na istnienie takiego budynku w latach 2022-2024 oraz jego powierzchnię użytkową. Kwestia opodatkowania budynku pozostałego jest również przedmiotem zarzutów w skardze.
Z wskazanymi zarzutami korespondują również zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 6 października 2025 r. Zdaniem Sądu zasadny jest zarzut podniesiony w ww. piśmie procesowym dotyczący braku prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej powierzchni gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym. Rację ma skarżący, wywodząc w ww. piśmie procesowym, że niektóre działki objęte obowiązkiem podatkowym są objęte współwłasnością, a współwłaścicielami są także inne osoby (niewymienione w treści decyzji podatkowej wydanej w I i II instancji i niebędące spadkobiercami S. i S.(1) C.). Przykładowo z dołączonych do pisma procesowego wypisów z rejestru gruntów według stanu na dzień 18 czerwca 2019 r. wynika że w przypadku dwóch nieruchomości (działek gruntu: nr [...] i nr [...]) są jeszcze inni współwłaściciele niż spadkodawcy, to jest Skarb Państwa i Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa oraz inni władający. Zatem, te dwie działki gruntu nie powinny być opodatkowane w decyzjach organów podatkowych, bowiem stanowią odrębny przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. (w przypadku współwłasności osób fizycznych z osobą prawną) oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 5 u.p.r. (w przypadku współwłasności wyłącznie osób fizycznych). W tym zakresie podzielić również należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., II FSK 1748/06, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, że w przypadku współwłasności nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Z solidarnego charakteru obowiązku podatkowego wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, określonego w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., wynika wprost obowiązek organu podatkowego do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 3146/14). Zgodnie natomiast z art. 6 ust.11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Przepis art. 6 ust. 11 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny, jasny i czytelny rozstrzyga, jakie zasady obowiązują w sytuacji gdy współwłaścicielami nieruchomości są osoby prawne i osoby fizyczne. Ustawodawca zdecydował, że w takiej sytuacji w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności obowiązywały będą zasady dotyczące osób prawnych. Zasady te dotyczą zarówno obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości, jak i zasad opłacania podatku, czyli także stawek tego podatku. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., III FSK 1738/21, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie decyzji kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a podatnik – stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. – zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej.
Przechodząc dalej Sąd wskazuje, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy tego czy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na skarżącym i na pozostałych pięciu współwłaścicielach nieruchomości opodatkowanych w zaskarżonej decyzji (na mocy art. 3 ust.1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.r.) czy na wskazanym przez skarżącego D. R. jako posiadaczu samoistnym nieruchomości (na mocy art. 3 ust.1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.r.). W ocenie Sądu organy podatkowe nie podjęły w spornym zakresie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego naruszyły art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. Dotyczy to w szczególności braku przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka D. R. Skarżący o przeprowadzenie takiego dowodu wnioskował w odwołaniu, wskazując okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchania. Zdaniem Sądu, skoro skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał ww. osobę jako posiadacza samoistnego nieruchomości i potencjalnego podatnika podatku od nieruchomości, to obowiązkiem organu podatkowego było przesłuchanie tego świadka. Rację ma Skarżący wywodząc, że wnioskowany świadek może mieć wiedzę na temat okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków D. R. oraz E. R. uznać należy za naruszające art. 188 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano znaczenie art. 188 o.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (zob. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie – zdaniem organu podatkowego – pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 o.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 o.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 466/14).
Sąd podkreśla, że w sprawie bezsporne jest – co przyznało SKO w zaskarżonej decyzji - iż organ I instancji w zakresie przesłuchania świadków J. B. i W. I. naruszył art. 190 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zdaniem Sądu niedopełnienie przez organ obowiązku wynikającego z art. 190 § 1 i § 2 o.p., tj. zawiadomienia strony reprezentowanej przez adwokata o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., III FSK 3292/13). Skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co narusza art. 123 § 1 o.p. Zgodnie z procedurą podatkową dowód z zeznań świadków można przeprowadzić dopiero po zagwarantowaniu stronie prawa czynnego udziału w tym przesłuchaniu. W myśl bowiem art. 190 § 2 o.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia.
Podsumowując, zdaniem Sądu, decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 120 o.p., art.121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art.187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 190 § 1 i § 2 o.p., art.191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały kompletnego materiału dowodowego i w rezultacie nie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd za uzasadniony uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art.191 o.p. Brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, brak przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego oraz brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji przez organy podatkowe skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którą to wadliwość sąd administracyjny zobligowany był stwierdzić uwzględniając w tym zakresie zarzuty skargi. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja Kolegium. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.
Jednocześnie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może w kwestii dokonania ustaleń faktycznych i ich oceny zastąpić organów podatkowych, tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia lub innego aktu o określonej treści. Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej należy do organu. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji tych ustawowych obowiązków, w tym do prowadzenia za organ postępowania wyjaśniającego oraz do rozstrzygania sprawy za organ na płaszczyźnie faktów i prawa. Sąd wskazuje jednak, że rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien zebrać wyczerpujący materiał dowodowy oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wyeliminować uchybienia wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim organy podatkowe wnikliwie i wszechstronnie wyjaśnią i obiektywnie przeanalizują wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy przy zastosowaniu ustawowych reguł prowadzenia postępowania dowodowego, dokonywania ustaleń faktycznych, stosowania prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe za przedwczesne należało uznać odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze.
O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (90 zł) wynikające z § 2 pkt 1 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).