I SA/Łd 64/26

I SA/Łd 64/26 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2026-04-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Teresa Rutkowska
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 234
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Rutkowska Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 12 listopada 2025 r. nr KO.400.391.2025 w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie przyznania oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 64/26
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim (dalej też jako: "SKO" albo "Kolegium"), po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 3 sierpnia 2021 r., złożonego przez O. S.A. zs. w W. (dalej Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 27 maja 2021 r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 47.286,00 zł (w tym podatek od nieruchomości w kwocie 28.950,00 zł oraz odsetki w kwocie 18.336,00 zł), uzupełnioną co do rozstrzygnięcia decyzją tegoż organu z dnia 15 lipca 2021 r wskazującą, iż "oprocentowanie od w/w nadpłaty wynosi 311,00 zł i obejmuje okres od dnia 27 kwietnia 2021 r. do dnia 27 maja 2021 r.: uchyliło decyzję z dnia 27 maja 2021 r. (uzupełnioną co do rozstrzygnięcia decyzją z dnia 15 lipca 2021 r.) i umorzyło postępowanie w powyższym przedmiocie.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia 27 maja 2021 r. Burmistrz Miasta P., po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 22 kwietnia 2021 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., stwierdził wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 47.286 zł, w tym podatek od nieruchomości w kwocie 28.950 zł oraz odsetki w kwocie 18.336 zł.
Pismem z 16 czerwca 2021 r. pełnomocnik Spółki wystąpił o uzupełnienie powyższej decyzji z 27 maja 2021 r., co do rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku od nieruchomości do dnia zwrotu nadpłaty. Po rozpoznaniu tego wniosku, decyzją z 15 lipca 2021 r. Burmistrz Miasta P. uzupełnił własne rozstrzygnięcie z 27 maja 2021 r. wskazując, iż "oprocentowanie od w/w nadpłaty wynosi 311 zł i obejmuje okres od dnia 27 kwietnia 2021 r. do dnia 27 maja 2021 r.".
Odwołaniem z 3 sierpnia 2021 r. Spółka zaskarżyła decyzję Burmistrza Miasta P. z 27 maja 2021 r. "w części, tj. w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty", wnosząc o "uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy wypłaty oprocentowania i określenie oprocentowania od nadpłaty za okres od powstania nadpłaty, tj. wyegzekwowania podatku, do dnia 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu wniosku o zwrot nadpłaty)".
Decyzją z 19 października 2021 r. SKO uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta P. z 27 maja 2021 r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 47.286 zł, w tym podatek od nieruchomości w kwocie 28.950 zł oraz odsetki w kwocie 18.336 zł, uzupełnioną co do rozstrzygnięcia decyzją z 15 lipca 2021 r., i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Wnioskiem z 4 marca 2024 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji kasacyjnej SKO z dnia 19 października 2021 r. , uchylającej w całości decyzję Burmistrza Miasta P. z 27 maja 2021 r. Jako podstawę prawną swojego żądania Spółka wskazała art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej O.p.), które powiązała z rażącym naruszeniem art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 222, art. 234, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 O.p.
Decyzją z dnia 6 sierpnia 2024 r. SKO utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 10 kwietnia 2024 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności własnej ostatecznej decyzji z dnia 19 października 2021 r.
Po rozpatrzeniu skargi Spółki na decyzję Kolegium z dnia 6 sierpnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Łd 674/24) uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia 6 sierpnia 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Kolegium z dnia 10 kwietnia 2024 r. Sąd podkreślił, iż Spółka odwołała się od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia 27 maja 2021 r. jedynie w części, a mianowicie, jak to określiła w odwołaniu, "w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty". Spółka nie odwołała się zatem od tej części decyzji, w której Burmistrz stwierdził nadpłatę w wysokości 47.286,00 zł, co jednocześnie oznacza, że w tej części decyzja stała się ostateczna i dlatego nie mogła być przedmiotem kontroli organu odwoławczego. Zatem Kolegium uchylając decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 27 maja 2021 r. w części niezaskarżonej odwołaniem wydało decyzję ostateczną w sprawie uprzednio rozstrzygniętej przez Burmistrza Miasta P. decyzją ostateczną (co stanowi przesłankę nieważnością).
Mając na uwadze prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 stycznia 2025 r. decyzją z dnia 27 czerwca 2025 r., SKO stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji Kolegium z dnia 19 października 2021 r.
Ponownie rozpoznając odwołanie (zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2025 r.) SKO oceniło, iż postępowanie odnośnie zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. należnej Spółce, nie powinno być w ogóle prowadzone (bezprzedmiotowość pierwotna, o której mowa w art. 165a § 1 O.p.), a wszczęte przez organ podatkowy I instancji na podstawie wniosku Spółki z dnia 22 kwietnia 2021 r. o zwrot oprocentowania nadpłaty, winno być umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Powołując się na art. 80 § 1 O.p. wskazano na istotność ustalania czy Spółce przysługiwało prawo do zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., na jej wniosek z dnia 22 kwietnia 2021 r.
W ocenie organu odwoławczego 5 letni termin do zwrotu nie tylko nadpłaty, ale i odsetek od tejże nadpłaty, rozpoczął swój bieg od końca 2015 r. (art. 80 § 1 O.p.) i upłynął z końcem 2020 r. Po tym terminie wygasło prawo do zwrotu nadpłaty (w tym także odsetek od nadpłaty).
Nie ulega przy tym – w ocenie organ - wątpliwości, iż złożony w dniu 22 kwietnia 2021 r. wniosek Spółki o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.) był bezprzedmiotowy, a fakt jego złożenia nie mógł odnieść zamierzonych skutków prawnych. Skoro wniosek Spółki został złożony w dacie, w której już wygasło prawo do zwrotu nadpłaty (w tym i oprocentowania od nadpłaty), to nie mógł on przerwać biegu terminu do zwrotu zarówno nadpłaty, jak i oprocentowania od tejże nadpłaty.
Organ podkreślił, że stanowisko takie należało zaprezentować niezależnie tego, że na podstawie decyzji z dnia 27 maja 2021 r. organ podatkowy I instancji dokonał faktycznie zwrotu nadpłaty podatku za 2009 r. w żądanej przez Spółkę wysokości, bowiem decyzja w przedmiocie zwrotu nadpłaty jest ostateczna i nie podlega weryfikacji w tym postępowaniu.
Końcowo zauważono, iż choć decyzja Kolegium o umorzeniu postępowania w przedmiocie oprocentowania nadpłaty została wydana na niekorzyść strony odwołującej się (decyzją organu I instancji przyznano stronie odsetki w wysokości 311,00 zł), to w ocenie Kolegium za takim rozstrzygnięciem przemawiało to, że przyznanie oprocentowania, wbrew stanowczemu zapisowi art. 80 § 1 O.p., oznaczałoby działanie z rażącym naruszeniem tego przepisu. Stosownie zaś do art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.
W ocenie Kolegium, wynikającą z art. 234 O.p. zasadę zakazu refomationis in peius, czyli wydania przez organ odwoławczy decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym. Do naruszenia omawianego przepisu dojść może zatem tylko w tej sytuacji, gdy w postępowaniu w II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ I instancji. Umorzenie zaś postępowania w sprawie nie stanowi merytorycznego załatwienia wniosku strony.
Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 12 listopada 2025 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 234 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty kwestii możliwości wydania decyzji na niekorzyść skarżącej Spółki, w sytuacji gdy organ odwoławczy uchylił decyzję przyznającą oprocentowanie i umorzył postępowanie, pogarszając sytuację prawną strony w sytuacji, gdy brak było ku temu ustawowych przesłanek, a pozostawienie w obrocie decyzji organu I instancji w zakresie przyznającym oprocentowanie z całą pewnością nie stanowiłoby podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa;
2) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 80 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty wygasło, mimo że sama nadpłata została przez organ uznana i zwrócona - organ pominął przy tym zasadę akcesoryjności oprocentowania (ścisłego uzależnienia oprocentowania od samej nadpłaty) względem należności głównej, co doprowadziło do bezprawnego przyjęcia, że oprocentowanie "przedawniło się" niezależnie od faktu zwrotu samej nadpłaty.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Skarga okazała się uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza fundamentalną zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.
Zanim jednak Sąd przejdzie do umotywowania powyższego stanowiska koniecznym jest poczynienia dwóch uwag wstępnych.
Po pierwsze rację ma organ, że na obecnym etapie postępowania przesądzona jest kwestia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 roku z uwagi ostateczność decyzji odnośnie jej zwrotu.
Po drugie pewne wątpliwości budzić może sam sposób zredagowania sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia, jednakże, w światle prawomocnego uzasadnienia orzeczenia Sądu z dnia 10 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Łd 674/24), zgodnie z którym "[...]skoro decyzja Burmistrza składała się z dających się wyodrębnić części (stwierdzenie wysokości nadpłaty i oprocentowanie nadpłaty), to nie było przeszkody, aby organ odwoławczy uchylił decyzję Burmistrza w całości zgodnie z art. 233 § 2 O.p., z tym że za ową całość należało traktować samodzielną część dotyczącą oprocentowania nadpłaty" Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje taki sposób zredagowania sentencji za dopuszczalny.
Przechodząc do zasadniczego powody uchylenia zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już SN w wyroku z 24 czerwca 1993 r. (III ARN 33/93; Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str. 112) wskazując, że "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 k.p.a. musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu". Stanowisko to ma w pełni zastosowanie w postępowaniu podatkowym (...). Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków.
Wyjątki od tego zakazu oparto na dwóch rozłącznych kryteriach:
1) rażącego naruszenia prawa w decyzji organu I instancji. Ordynacja podatkowa wprowadza pojęcie rażącego naruszenia prawa jako podstawę wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius i jako jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3) (...). Oparcie wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń - dotyczy to jedynie sytuacji, gdy decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo, czyli odnosi się do kwalifikowanej postaci naruszenia prawa, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji (T. Szymański, D. Tomaszewski [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, 2023, art. 234.)
2) rażącego naruszenia interesu publicznego. Pojęcie interesu publicznego należy do pojęć nieostrych, co oznacza, że organ odwoławczy ma szeroką swobodę wartościowania przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji. Wartym podkreślenia i zastosowania w postępowaniu podatkowym jest ww. wyrok z 24 czerwca 1993 r., w którym SN przyjął: "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym". W takim kierunku należy też interpretować pojęcie interesu publicznego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz, Unimex, s. 893-894).
Organ wyższego stopnia kierując się zasadą zakazu reformationis in peius określoną w art. 243 O.p., może utrzymać decyzję organu pierwszej instancji mimo diametralnie innej oceny stanu faktycznego. Do uprawnień organu odwoławczego należy również to, czy kierując się przesłanką interesu publicznego, o której mowa w art. 234 in fine O.p. zdecyduje o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji wydając decyzję kasatoryjną lub refomatoryjną, czy też kierując się interesem publicznym wobec możliwości zaistnienia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego odstąpi od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2222/17).
Podsumowując powyższe, zakaz reformationis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego i zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika, bądź rozszerzania obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikają z decyzji organu I instancji (vide wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12). Omawianym zakazem nie jest związany organ I instancji po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, organ I instancji określa wówczas uprawnienia, czy obowiązki strony bez żadnych ograniczeń, nie istnieje już bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca te obowiązki lub uprawnienia. Organ odwoławczy może rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika wyłącznie w dwóch ściśle określonych przypadkach opisanych w art. 234 O.p., zatem gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi - gdy rażąco narusza interes społeczny.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się Spółki, a kwestia ta nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania (organ wskazuje wprost, że odstąpił od tej zasady).
Organ odwoławczy swoje działanie tłumaczy koniecznością zniwelowania błędu którego dopuścił się organ I instancyjny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że za rozstrzygnięciem na niekorzyść podatnika przemawiało przyznanie oprocentowania, wbrew stanowczemu zapisowi art. 80 § 1 O.p., co – w ocenie organu odwoławczego - oznaczałoby działanie z rażącym naruszeniem tego przepisu.
W ocenie Sądu z przedstawioną argumentacją organu II instancji nie sposób się zgodzić.
Jak wskazano, ratio legis zakazu orzekania na niekorzyść polega na stworzeniu stronie odwołującej się gwarancji procesowych, dających jej pewność, że w wyniku złożenia przez nią odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu, bowiem organ odwoławczy może w takim przypadku co do zasady bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją na decyzję bardziej korzystną dla strony odwołującej się. Nie może jednak, jeżeli nie ma ku temu wyraźnych i oczywistych podstaw wprost wskazanych w przepisie i należycie uzasadnionych, orzec mniej korzystnie dla strony odwołującej się niż zrobił to organ I instancji. Powodowałoby to bowiem zniechęcanie strony do korzystania z prawa do wnoszenia odwołania (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2021 r. sygn. akt IV SA/Po 1827/20). Nawet więc jeżeli organ I instancji orzekając w sprawie dopuścił się naruszenia prawa, które nie ma jednak charakteru rażącego ani też decyzja przez ten organ wydana nie narusza rażąco interesu społecznego, to w takim wypadku organ odwoławczy nie może rozstrzygać na niekorzyść odwołującej się strony i naprawiać w ten sposób zaistniałą sytuację i uchybienia niekwalifikowane, jeżeli jedynym odwołującym się jest osoba do której skierowana jest decyzja pierwszoinstancyjna. Podkreślić należy, że organ odwoławczy orzeka nie z własnej inicjatywy (z urzędu) a wyłącznie na skutek odwołania wniesionego przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia, w związku z czym zobowiązany jest do przestrzegania zakazu reformationis in peius. Zwykłe naruszenie prawa zaskarżoną decyzją organu I instancji nie uprawnia organu odwoławczego do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i w istocie korygowania błędnego, jednakże nie rażąco, rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.
Mając na uwadze powyższe w pierwszej konności należy zauważyć, że odstępując od zasady reformationis in peius organ przede wszystkim winien skrupulatnie i wnikliwie wyjaśnić przesłanki, które go od owego odstępstwa uprawniają. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się wyraźnie, że organ odwoławczy rozstrzygając na niekorzyść strony zobowiązany jest wykazać w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie wystąpiła przesłanka albo rażącego naruszenia prawa, albo rażącego naruszenia interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2023 r. III FSK 1237/22).
Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ tego obowiązku nie dopełnił ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ograniczył się jedynie do lapidarnego stwierdzenia, że przyznanie oprocentowania, wbrew stanowczemu zapisowi art. 80 § 1 O.p., co oznaczałoby działanie z rażącym naruszeniem tego przepisu.
Po drugie rację ma strona skarżąca, że pozostawienie w obrocie decyzji organu I instancji w zakresie przyznającym oprocentowanie nie stanowiłoby podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.
Po trzecie zupełnie nieprzekonywujące są wywody organu, zgodnie z którymi do naruszenia zasady reformationis in peius dojść może tylko w tej sytuacji, gdy w postępowaniu w II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ I instancji. Umorzenie zaś postępowania w sprawie nie stanowi merytorycznego załatwienia wniosku strony.
Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że z jednej strony rację ma organ wskazując, że zakaz wydania przez organ odwoławczy decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym jednakże nie można zapominać, że znacznie materialne pojęcia "na niekorzyść podatnika" ujmowane jest w doktrynie przez pryzmat przyjęcia, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. A. Kabat (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2010, s. 885 i powoływana tam literatura).
Nie ulega wątpliwości, że umorzenie postępowania pozbawiło stronę kwoty oprocentowania przyznanej decyzją organu I instancji (czyli uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej I instancji jest węższe) i w sposób oczywisty pogarsza jej sytuację materialną i prawną, co stanowi naruszenie art. 234 O. p.
Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje utrwalone stanowisko orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, sposób zdefiniowania przez ustawodawcę włączeń od stosowania zasady zakazu reformationis in peius określonej w art. 234 O.p. prowadzi do wniosku, że mogą one mieć zastosowanie w sytuacjach niezwykle wyjątkowych. Owe wyłączenia mają na celu eliminację z porządku prawnego decyzji w sposób oczywisty i drastyczny niedających się pogodzić z porządkiem prawnym i chronionym przez niego interesem publicznym, a nie służyć organom podatkowym do korygowania przez nie własnych i zawinionych jedynie przez siebie błędów (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10; wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11; wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13; wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 190/12; wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09; wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15).
Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek wyłączenia od stosowania zasady zakazu reformationis in peius określonej w art. 234 O.p.
Zdaniem Sądu art. 234 O.p. jest jednoznaczny w swej treści i nie pozwala na jakąkolwiek wykładnię uzależniającą jego zastosowanie od rozmiaru "niekorzystności" w orzeczeniu. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że organ I instancji popełnił błąd. Organ odwoławczy nie mógł naprawić tego błędu, pozbawiając stronę kwoty oprocentowania w zakresie przyznanej decyzją organu I instancji, nie naruszając jednocześnie art. 234 O.p.
Z tego powodu należy stwierdzić, że rozszerzając obowiązek podatnika w zaskarżonej decyzji SKO dopuścił się naruszenia art. 234 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W tej sytuacji rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.
Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia mając na względzie treść art. 234 O.p.
Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
ds