Krótka odpowiedź (TL;DR)
Zgodnie z uchwałą NSA I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r., jeśli organ podatkowy wszczyna postępowanie karnoskarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego — a nie dla realizacji celów tego postępowania — takie działanie ma charakter instrumentalny i nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. Linia orzecznicza NSA jest obecnie ugruntowana: sądy badają całokształt okoliczności, w tym aktywność organu w postępowaniu karnym, chronologię zdarzeń oraz czas trwania zawieszenia.
1. Czym jest instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego?
Instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego to sytuacja, w której organ podatkowy wykorzystuje instytucję postępowania karnego skarbowego nie dla ścigania przestępstwa, lecz wyłącznie dla zatrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA w uchwale I FPS 1/21 potwierdził, że ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej. „ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" → I FSK 57/24. Sądy mają obowiązek badać, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru — „czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia" → I FSK 2004/21.
2. Kryteria oceny instrumentalności — co badają sądy?
NSA wskazuje szereg przesłanek pozwalających ustalić instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Kluczowe znaczenie ma: (1) brak realnej aktywności organu w postępowaniu karnym, (2) długotrwałe zawieszenie tego postępowania, (3) wszczęcie tuż przed upływem terminu przedawnienia, (4) brak wystarczającego materiału dowodowego na dzień wszczęcia. W sprawie „organ dochodzeniowy nie podjął żadnych czynności procesowych mających zrealizować cele postępowania karnego-skarbowego" → I FSK 1301/24. Z kolei w „organ skorzystał z możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, kierując się potrzebą wydłużenia terminu przedawnienia" → II FSK 237/24 — sąd podkreślił, że aktywność organu sprowadzała się do pozyskania materiału z postępowania podatkowego, a dochodzenie zawieszono po zaledwie kilku miesiącach na ponad cztery lata.
3. Długotrwałe zawieszenie postępowania karnoskarbowego
Jednym z najsilniejszych sygnałów instrumentalności jest wieloletnie zawieszenie postępowania karnoskarbowego bez uzasadnienia. W I FSK 2181/23 NSA uchylił wyrok WSA i decyzję organu, stwierdzając, że „zawieszenie postępowania na podstawie art.114a k.k.s. nie może być wykorzystywane do rozciągania ustawowych terminów przedawnienia" → I FSK 2181/23. Podobnie w I FSK 2116/23 sąd wskazał na brak aktywności organu w postępowaniu karnoskarbowym przez około 8 lat oraz dwukrotne zawieszenie postępowania, co potwierdziło instrumentalny charakter działań. „wszczęcie postępowania karno-skarbowego należało uznać jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg terminu przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego" → II FSK 916/22.
4. Sam moment wszczęcia bliski dacie przedawnienia nie przesądza
NSA konsekwentnie podkreśla, że sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia nie jest wystarczający do uznania instrumentalności. W I FSK 274/24 sąd wskazał, że „sam moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być wystarczającym powodem do twierdzenia o instrumentalności" → I FSK 274/24. Podobnie w I FSK 57/24 NSA uchylił wyrok WSA, uznając, że postępowanie wszczęte na ponad 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i uzasadnione zebranymi dowodami nie miało charakteru instrumentalnego. Kluczowa jest analiza całokształtu okoliczności, nie tylko chronologii.
5. Umorzenie postępowania karnoskarbowego a instrumentalność
Umorzenie postępowania karnoskarbowego z powodu braku znamion czynu zabronionego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale nie jest samoistnie decydujące. W I FSK 1078/24 NSA orzekł, że „umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania" → I FSK 1078/24 — o ile oceniana jest w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Sąd dodał, że sąd administracyjny nie jest związany oceną prawną z postanowienia o umorzeniu, ponieważ na podstawie art. 11 p.p.s.a. wiążą go jedynie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego.
6. Obowiązek uzasadnienia przez organ — zasada zaufania
NSA wielokrotnie podkreśla, że w przypadkach wątpliwych — zwłaszcza gdy moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest bliski dacie przedawnienia — organ ma obowiązek wykazać w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. Naruszenie tej zasady stanowi uchybienie art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania do organów podatkowych). W I FSK 1867/22 NSA uchylił wyrok WSA, stwierdzając, że „tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia" → I FSK 1867/22 i sąd pierwszej instancji powinien samodzielnie ocenić instrumentalność na podstawie akt sprawy. „nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia" → I FSK 2004/21.
Źródła
Orzeczenia: I FPS 1/21 (NSA, 24.05.2021) · I FSK 1301/24 (NSA, 19.12.2024) · I FSK 2116/23 (NSA, 20.02.2024) · I FSK 2181/23 (NSA, 07.05.2024) · I FSK 1078/24 (NSA, 14.04.2025) · I FSK 57/24 (NSA, 12.03.2024) · I FSK 274/24 (NSA, 14.05.2024) · I FSK 2004/21 (NSA, 08.04.2025) · I FSK 1867/22 (NSA, 22.05.2024) · II FSK 916/22 (NSA, 19.03.2025) · II FSK 237/24 (NSA, 04.07.2024)
Przepisy: art. 70 § 6 pkt 1 o.p. · art. 70 § 1 o.p. · art. 70c o.p. · art. 121 § 1 o.p. · art. 11 p.p.s.a. · art. 114a k.k.s.